“房地产税”：难以言说的博弈

许善达^[1]

从中国启动城镇住房制度改革以来，许多城镇居民成为住房的所有者。这项改革对我国政治、经济、社会、文化产生重大影响。我国宏观经济结构、社会财富的分配、政府收入的数量和结构、货币发行、商业银行利润来源、农民集体土地的征用、城镇户籍制度以及相应的社保制度及个人所得税制度、地方政府招商引资等，无不因此出现前所未有的变化。政府是否以及如何从居民住房征收一定数额的税收就成为各级政府、学术界、经济界和居民关注的热点问题。多年实践证明，学术界对此存在原则性分歧，远未形成共识。中央政府有关部门边研究边探索，尚未形成最后完整的决策。地方政府则对此十分慎重，总体上表现出消极态度。有些专家曾经不止一次地“预测”房产税试点要扩大范围，“预测”全国人大的房地产税立法程序何时完成。这些“预测”被媒体广泛传播以吸引眼球。每次专家预测被媒体披露以后都会引起全社会的强烈反应。开发商考虑用何种价格买地，居民考虑是买房还是卖房。但是，上海与重庆的房产税试点8年，至今没有其他一个地方政府跟进启动试点。这和上海试点“营改增”之后，许多地方政府当年要求跟进试点形成鲜明对照。而全国人大在2019年立法计划中也没有启动房地产税的立法程序。所有此类预测全部被事实否定。

原因是什么？先回顾居民住宅房产税的历史。

房产税（本文特指居民住宅房产税，不指企业的房产税，下同）其历史可以分为两个阶段。

第一个阶段是以上海与重庆试点开始。目前上海和重庆试点的房产税是在现有各项房地产税收政策不变的基础上增加居民住宅保有环节的一个税。实践证明这种模式不符合中国的国情，不被其他地方政府认可。

一、居民住宅房产税不能承受之重

上海与重庆试点的房产税在具体政策上略有不同，但下列问题是共同的。

第一，居民住宅保有环节的税收不能成为地方税主体税种。

营改增以后，作为地方税体系主体税种的营业税不存在了。当然，中国的地方税体系必须具有一个主体税种，这个主体税种至少应该具有两个基本特征：第一，税种的性质适合作为地方税种，税源应该相对具有地方性质。第二，收入应具有万亿数量级规模。居民住宅作为税源具有强烈的地方性质，但征税的数量远远达不到万亿数量级规模。实际上土地使用权转让收入虽然有3万亿数量级，但这是70年的“租金”，平均每年400亿到500亿规模。至于上海与重庆市政府公布的房产税收入是包括对企业征收的房产税在内的，并不仅仅是居民房产税试点收入，后者的数量政府并没有专项公布。估计是微不足道的。

居民住宅保有环节的房产税不可能一次性征收几十年的。虽然有专家建议把对居民住宅开征的房产税作为地方税主体税种，但是，迄今为止，没有看到一份可以有上万亿收入规模的居民房产税方案。所以，不可能也不要期望居民住宅保有环节的房产税可以成为地方税体系的主要税种。

第二，房产税不能解决中央政府和地方政府的财政失衡问题。

最初一些专家提出居民住宅房产税的出发点是给地方政府一个大税源，地方政府开征居民住宅房产税之后收入增长，就可以减轻对中央政府增加转移支付的压力。但是，实践的结果显而易见。上海和重庆的房价与全国其他城市相比还算比较高的，试点的居民住宅房产税的收入对上海和重庆的政府收入贡献都几乎可以忽略不计。通过开征居民住宅房产税来调节中央与地方财政关系的设想也完全落空。

第三，居民住宅房产税不可能抑制房价上涨。

住房制度改革以后，房价上涨引起社会强烈反应，投机行为屡屡发生。不但社会低收入群体受到损害，许多企业（包括一些关系国计民生的大型国有企业）都把资金从主业中抽出投入房地产中，损害了国民经济的健康发展。政府为抑制房价过快上涨，采取了许多措施，如限购、贷款限制、利率限制等，但都收效有限，达不到预期效果。因此，一些专家建议用开征房产税的办法来抑制房价。从此，居民住宅房产税就又变成解决房价上涨过高的一个措施了。

胡祖六和哈继铭两位专家根据全世界100多个国家有关住房的资料的研究，结论是房地产发生泡沫的经济体，都是有房产税的，而且房产税还不低，因此房产税不可能抑制房地产泡沫，抑制泡沫的手段只有销售环节的税收。政府对于房地产投机行为确有抑制职责，许多国家的经验告诉我们，抑制房地产投机的最好办法就是在销售环节、交易环节征收消费税，当然名称可以是其他税，比如契税等，但一定是在销售环节征收的，而不是在保有环节征收房产税。而上海与重庆试点多年的实践证明，没有人认为当地的房价上涨因房产税而被抑制。

第四，居民住宅保有环节税收不可能使中国税制结构从以间接税为主改革成为以直接税为主。

从1994年实行新税制以来，中国税制中间接税的比重随着税制改革逐步降低，企业所得税和个人所得税占税收的比重逐步上升。尽管如此，在这种趋势下，中国要通过财产税收入的增加而使直接税在政府的收入中所占比重与直接税在发达国家的收入中所占的比重相同，至少在近期可以看出是不可能的。

这几年，其他地方政府并没有意愿参与试点，这就是地方政府之间的博弈，各地方政府现在真正争夺的不是房产税的收入，而是争夺投资，争夺高等级人力资源，包括专家、企业家、高级管理人员，以及科学家、专利发明人等，这才是最激烈的。因此，什么样的政策能使这个领域收益最大化？最近所有地方政府无一例外把对企业征收的房产税降低到国务院允许的最低50%的标准，这就是所有地方政府在降低企业成本上的态度。房产税从某个角度说是增加企业劳动力成本的，特别是高等级劳动力成本，地方政府绝不会因小失大，没有地方政府会为了居民住宅房产税如此少的收入去影响争夺高等级人力资源的决策。地方政府不可能一方面降低对企业征收的房产税，另一方面却提高企业高等级劳动力成本的居民住宅房产税。

由于上海与重庆试点没有实现预期目的，决策层决定不再扩大试点。这实质上意味着试点方案失败。有专家认为试点取得了经验就不能说失败。这在逻辑上是说不通的，部队打仗有胜有败，难道说打了败仗取得经验就不承认是败仗了吗？实际上，上海与重庆两市不断地提高缴纳房产税的门槛，其中的含义不言自明。

党的十八大以后，房产税进入第二阶段。积极主张扩大试点地方的意见已经消失了。积极主张尽快完成房地产税立法程序的意见又成为另一些专家的主流意见了。一些新闻媒体每遇机会便从立法机关、行政部门和一些专家对房地产税立法进程的发言和文章中寻章摘句，向社会发布房地产税立法程序很快就会完成的“预期”。

这些媒体没有理解全国人大和国务院“稳步推进”中“稳步”的含义。“稳步”就意味着房地产税法一定在法律上、经济上、征收管理上都不能出现混乱。所有房地产税的法律问题、经济问题、征收管理问题必须在完成立法程序之前解决。这样一个涉及千千万万居民利益的税法，决不能草率出台形成社会混乱。一定要慎之又慎。

目前，至少以下几个重要问题尚未形成普遍共识。

二、中国国情特殊，设计“房地产税”无国际经验可借鉴

我国有两个特点，发展水平低与土地国有。这两个特点就决定了，如果想设计一个对居民住房征收的财产税，不能简单复制土地私有制国家的房地产税法。

20世纪80年代出台至今仍在实施中的企业缴纳的税里，有一个叫房产税，这是财产税，还有一个叫土地使用税，这是行为税。不管国有企业、集体企业还是私营企业，都要缴纳。现在一些专家建议在对居民住宅征收“房地产税”中把土地也作为住宅财产的一部分来征收财产税，这在法理上是有问题的。

如果住宅用地可以征收“房地产税”，那么企业的用地更可以征收“房地产税”了，但是为什么对企业要征这两个税呢？这是有法理依据的。如果考虑把居民的这两个税合在一起征，首先要论证企业用地使用税和房产税是否应该也可以合并的问题，如果不能说明企业这两个税应该也可以合并，就无法解释为什么企业要分两个税，居民就可以合成一个税。

十八届三中全会决议中用了“房地产税”这个术语。“房地产税”和房产税，这两个名称有一个非常大的实质内容的变化，就是“房地产税”包含了土地资产。如果设计一个包括国有土地在内的财产税，还要由住宅所有人交纳国有土地的财产税，估计法学专家们会有很多的不同意见。

现在“房地产税”立法这项工作由全国人大负责，国务院及财政部、建设部、税务总局等部门配合。根据目前收集的全世界许多国家关于“房地产税”的税法，发现这些“房地产税”所在的经济体都是实行土地私有制的。而我们是要研究和起草一个在土地国有制基础上的私人住宅的“房地产税”，外国这些税法不能照搬。而目前尚未找到一个土地国有制的经济体对居民住宅征收的“房地产税”税法。

有专家提出香港的“差饷”就是在公有土地制度下对居民住宅征收的房地产税。众所周知，“差饷”是指政府要用这笔钱解决警察的经费需要。问题是为什么不称之为“房地产税”？正是因为将其称为“房地产税”会出现法理问题，才使用“差饷”这个回避法理问题的名称。我国内地税制也有这样的实例，比如用于城乡建设维护、教育用途的城乡建设维护税、教育费附加。这种根据用途征收的税就不存在名称上的法理问题。所以，香港的“差饷”不但不能成为土地公有制下征收居民住宅房地产税的依据，反而说明土地公有制下征收居民住宅房地产税存在法理问题。有的专家主张对居民住宅征收包括土地财产在内的房地产税，但又主张改为“社区税”，这恰恰说明专家对房地产税还是存在法理的疑虑。

三、“房地产税”立法需要突破的法理障碍

自从2012年房产税扩大到居民住宅领域的试点在上海与重庆启动以来，争论一直不断。从学术界目前讨论的情况来看，至少有以下几个问题在立法工作中需要研究明确。

第一，“房地产税”是一个税种，还是与房地产有关的税种所构成的一种体系？

这两种理解在学术界中都有学者主张。但是，如果由全国人大立法，显然不是第二种理解，因为建筑安装和不动产业的营业税已经改为增值税，如果把“房地产税”理解为所有有关房地产的税种，而目前全国人大没有启动增值税的立法工作。因此，全国人大所承担的“房地产税”立法工作应该只是一个税种，而不是所有与房地产相关的税收体系。

第二，“房地产税”是增加一个税种，还是同时调整与房地产相关的税收体系？

上海和重庆试点的房产税是在其他房地产税种均不调整的前提下增加一个对居民住宅保有环节征税的税目。而试点启动后的一任财政部长在上任以后公开发表的主张是要在减少居民住宅交易环节税收的前提下，增加保有环节的税收。这和上海与重庆试点的思路显然不同，需要在立法中研究明确。

第三，“房地产税”是财产税还是行为税？

我国现行土地制度规定城镇土地属于国有，农村土地属于集体所有。因此，20世纪80年代设立房地产税制时，对企业房地产税收出台了两个性质不同的税种。一个是房产税，属财产税性质；一个是土地使用税，属行为税性质。我国住宅制度改革以后，建筑物完全属于私人财产，住宅所占据的土地仍属于国有。这就必然引发一个“房地产税”立法的前提问题：“房地产税”是财产税，还是行为税？“房地产税”立法必须明确这个问题。

第四，“房地产税”作为财产税立法的法理障碍。

按照税收法治原则，财产税是对财产所有者征收的。如果“房地产税”是财产税，财产所有者就是纳税人。国有土地所有者是国家，具体代表人是各级政府。对土地征收财产税，就是某一级政府对其他政府甚至对自身的财产征税，这显然是毫无意义的。据了解，目前没有发现一个市场经济国家是对国有土地征收财产税的。这就是我国“房地产税”作为财产税的法理障碍。因为中国城镇土地国有制是不可变更的，对国有土地征收财产税与法理相悖，不可取。

第五，“房地产税”作为行为税立法的法理障碍。

在计划经济时期，国家无偿划拨土地供企业使用，企业并不是从市场上取得土地使用权。在这种土地制度下，国家对企业使用国有土地的“行为”开征了土地使用税。随着经济体制改革的深入，土地国有制没有改变，而企业取得国有土地使用权的制度从政府无偿划拨改为企业在招投标市场上购买国有土地使用权。虽然有些地方政府为了招商引资仍然无偿或低价转让国有土地使用权，但住宅项目开发商必须支付获取70年国有土地使用权的费用，在政府预算科目上被叫作“土地使用权转让收入”。而购买住宅的人在支付给开发商的价款中已经包含了70年土地使用费。如果房屋购买者已经被住宅所占据的国有土地支付了70年使用费，政府再出台一个对住宅所有者征收的国有土地使用税，这种税费重复征收的制度会使“房地产税”与出售国有土地使用权的招拍挂制度在法理上相悖。

四、“房地产税”立法中，地方和中央的财权博弈

第一，地方税的立法权问题。

在哪些税制要素上授予地方立法权。对授予地方的立法权有何种限制。中央如何对地方行使立法权实施有效监控。总之，如何在“房地产税”立法中处理中央与地方税收立法权力划分问题是难题之一。

第二，“房地产税”与中央转移支付的关系。

无论居民住宅“房地产税”的立法会授予地方多大权力，调整何种税制要素，地方政府事实上会拥有此税种在税收收入规模上一定的调整权力，在一定幅度内可以多收一些或者少收一些。在1994年出台的分税制中，税收返还的公式规定，各地增值税收入增长与税收返还正相关，但若干地方税种的收入增长与税收返还负相关，这些收入增长越多，税收返还数量越少。这也是一些发达国家的做法。从德国经验来看，同样一个房地产税，但两个州评估值不同，中央政府就得向收入少的州提供更多的补贴。因此，各州都希望降低本州的评估值，进而从中央政府那里获得较多的补贴。

对居民住宅的财产税立法开征以后，地方政府这部分收入增长会不会减少中央税收返还？此规定虽然不由全国人大在“房地产税”立法中解决，但对地方政府行使法定自由裁量权影响很大，属于立法时要明确的配套政策之一。

五、房产评估是征收房产税的技术难题更是政治问题

除了法理以外，征收房产税还面临一个技术问题，就是房产评估。如果依据房产评估值征税，就存在一个由哪个主体评估的问题，被评估对象承认不承认这个主体的评估值问题。现实生活中，不同评估机构对同一企业资产的评估出现不同评估值的情况已经是所在多有。评估最难的是什么？这个评估值出来以后，能否得到被评估对象的所有者认可才是问题所在。

评估值不是市场价，虽然希望评估出来的是市场价，但是评估值和市场价还是有区别的。因为市场是随时变化的，所以每次评估完了以后，都要和被评估对象所有者讨论，接受不接受评估值。影响评估值的因素很多，比如位置、楼层、朝向，甚至是否邻近马路都会有很大影响。德国的评估体系已经运转很多年，可以说评估从启动开始，到最后把钱收上来，这个周期是很长的，而且包括评估在内的征收成本也是不低的，因此德国是几年评估一次。在中国评估的难度可能更大。如果出现争议，就需要一个协调机制，若实施仲裁制度，恐怕远远要比评估技术本身难度大得多。千千万万家住宅的评估成本已经难以计量了，再设置仲裁制度，征税成本和居民纳税成本会增加多少？这是出台评估制度不能回避的问题。

六、破解“房地产税”法理障碍的办法

实际上，为解决“房地产税”法中的两个法理障碍，有许多供讨论的方案。其中，对住宅价款扣除土地使用费后的建筑物价值征收房产税可以作为供选择的方案之一。这个方案对居民住宅征收了财产税，实现了将房产税征收范围扩大到居民住宅的目的，化解了评估的社会成本问题，同时又避免了法理相悖的问题。这也是市场经济财产税制的题中应有之义。

另一个方案，在国有土地制度不变的前提下，对企业或居民使用国有土地征收土地使用税或土地使用费。至于政府是用分期（分年或分月）征收土地使用税的办法，还是用招拍挂的办法一次性收取一个比较长时期的（比如70年或50年）土地使用税或土地使用费，可以由政府选择。

这两个办法的结合既保持了对无偿取得国有土地的企业分期征收土地使用税的制度，又保持了对居民住宅占据国有土地一次性征收长期土地使用税或土地使用费的制度，同时房产税征收范围扩大到居民住宅的改革目标也实现了。最重要的是这个方案解决了“房地产税”立法中的两个法理障碍。

同时，对交易环节开征消费税，这是控制房地产市场投机行为的有效措施，只需在现行消费税中增加一个税目即可。

总而言之，在减少交易环节税收前提下，对居民住宅扣除土地使用费以后的价值征收保有环节房产税，同时维持开发商通过招拍挂获取国有土地使用权的制度，再在消费税中增加一个住宅买卖环节的税目。这是一个理论上说得通，法理上无悖论，实践上可行的方案，这个税收系列可以成为实现政府在房地产领域目标的重要支柱之一。当然，这只是解决了法理问题以后的房地产税收制度框架，具体对纳税人的规定、对征税对象（保障性住房、共有产权房、不完全产权房等）的规定，对于没有履行纳税义务的纳税人的惩罚的规定等许多复杂的问题需要解决。至于开征以后对退休职工社会保障制度和对企业劳动力成本等方面的影响就更多了。“稳步推进”确实是英明决策。

[1] 许善达，中国经济50人论坛成员，国家税务总局原副局长。