11　我们需要的是衡量手段，而非计算

在过去的50年里，定量分析法受到了企业界和经济界的狂热追捧。会计师数量的增加速度与律师数量的增加速度可谓旗鼓相当。然而，我们还没有掌握我们所需的衡量手段。

我们的概念或我们的工具不足以控制经营活动或在管理层面上实施控制行为。同时，我们迄今为止没有掌握控制经营状况的概念或工具，即经济决策的概念或工具。然而，在过去的几年中，我们日益认识到我们需要这种衡量手段。在一个方面，即在操作层面上对制造活动的控制上，人们实际上已经做了一些需要做的工作。

现已有75年历史的传统成本会计法不记录非生产性活动的成本，如次品的成本、发生故障的机器的成本或需要但手头没有的零配件的成本。然而，在一些工厂中，这些没有记录和没有受到控制的成本与传统会计方法所记录的成本一样高。反观过去的10年中出现的一种新的成本会计法，我们称之为“作业成本”的核算方法，它能够记录所有成本。同时，它可以显示出这些成本与增加值的关系，这是传统的成本会计法做不到的。在今后的10年中，它应该得到普遍应用。到那时，我们将可以在操作层面上控制制造活动。

但是，这种控制将只限于制造业。我们仍旧无法控制服务业的成本，如学校、银行、政府机构、医院、饭店、零售店、研究实验室、建筑企业等。我们知道某项服务有多少收入，支出了多少成本以及成本分布在什么项目上。但是，我们不知道这些支出与服务组织所做的工作或工作的成果有什么样的关系，这就是我们无法控制医院、大学和邮局的成本的原因之一。然而，在每一个发达国家，服务业的产值、就业机会和成本占总数的2/3～3/4。

几个大型银行刚刚开始利用成本会计法考察服务成本。虽然迄今为止，他们的成效有好有坏，但是我们发现了几件重要的事情。与制造业的成本会计法相比，服务业的成本会计法必须是由上到下的，首先要考虑整个系统在特定时期内的成本。服务工作的组织方式比制造工作的组织方式重要得多。质量和生产率对于制造业的产量成本来说是重要的，对于服务成本来说，它们同样重要。在大多数服务工作中，占用大量成本的不是个人或机器，而是团队。同时，在服务业中，关键的不是“成本”，而是“成本效率”。但是，这些仍只是开始而已。

即使我们掌握我们所需要的、衡量制造业和服务业的手段，我们也仍旧没有真正掌握操作层面上的控制手段。我们仍旧认为组织个体（包括制造企业、银行、医院等）是产生成本的中心。但是，关系重大的成本是整个经济过程的成本，制造企业、医院和银行只是这个经济链中的一个环节。最终顾客（或纳税人）所付出的代价和决定产品、服务、行业或经济体系是否有竞争力的因素就是整个经济过程的成本。在这些成本中，大部分成本都是“空隙成本”——发生在中间的成本，即供应商与制造企业之间的或制造企业与经销商之间的、双方都未记录的成本。

日本人的成本优势在相当大的程度上来源于他们在企业联盟中对这些成本的控制，而企业联盟是供应商与经销商围绕着一家制造企业而组成的“家庭”。他们通过将企业联盟看做一个成本流，创造了一些管理概念，例如零配件的“及时”（JIT）交货。这种方法还有助于企业联盟选择他们能取得最大成本效率的经营活动。

分步成本计算模式涵盖从供应商工厂的机器到商店的收款台的整个过程，它也是沃尔玛异军突起的基础。最后的结果是，沃尔玛以前需要的大量仓库全都变得无用武之地，而且堆积如山的文件也消失得无影无踪，从而成本削减了1/3。但是，分步成本计算模式要求企业重新设计关系并改变习惯和行为。它要求使用相容的会计系统，而组织现在正对拥有自己独特的会计方法而感到自鸣得意。它要求选择的产品或服务必须是划算的，而不是最便宜的。它要求整个经济链共同确定谁负责做什么事情。

同样，在管理层面上实施有效的控制所需的变革也是彻底的。资产负债表的目的是告诉我们，如果企业今天被清算，企业大概值多少钱。预算的作用是保证钱只花在经过批准的地方。然而，管理层需要的资产负债表应能够显示出企业目前的经营状况与未来创造财富的能力之间的短期和长期关系。管理层需要的预算不仅能够显示出计划内的支出与未来的成果之间的关系，而且还能够提供追踪信息，即企业是否实际取得了要取得的成果。

迄今为止，我们掌握的只是支离破碎的信息：例如现金流量预测或资本投资计划分析等。然而，美国和欧洲的一些大型跨国公司现在第一次开始在“动态”资产负债表和“动态”预算中加入这些支离破碎的信息。

但是，我们最需要的是帮助我们控制经营状况的衡量手段，这却是完全匮乏的。财务会计、资产负债表、利润表、成本分配等相当于分析企业骨架的X光片。但是，像心脏病、癌症和帕金森病等最常致死的疾病，在显示骨架状况的X光片中无法原形毕露；市场地位的丧失或创新失败在造成损失前是不会在会计师的数据中反映出来的。

要有效地控制经营状况，我们需要新的衡量手段，即“企业审计”。我们需要衡量公司或行业发展状况，这种衡量手段类似于经济学家在过去半个世纪内提出的、预测经济可能的发展方向和持续时间的“先行指标”及“滞后指标”。包括一些规模非常大的养老基金在内大型机构投资者第一次利用这种概念和工具衡量其投资的公司的经营绩效。

这些只是开始。同时，这些领域迄今为止都是各自为政的。实际上，在一个领域工作的人，例如养老基金，甚至可能不了解其他领域的工作。

我们可能需要许多年或几十年才能掌握我们在这些领域所需的衡量手段。但是，我们现在至少知道我们需要新的衡量手段，而且我们知道它们必须是什么样的衡量手段。我们正在从计算迈向衡量，尽管步伐比较缓慢，而且仍旧是摸着石头过河。

（1993年）