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移除书签第十章 基于企业经营流程闭合环的节税工程
事实上，基于企业生命周期实施节税工程时，是离不开企业经营流程闭合环的，也就是说，“两大基石”是密不可分的。在本篇中，第六章至第九章我们分别谈论了企业不同生命周期的节税工程，在每一个生命周期阶段，我们实施节税工程都使用了“三大手段”，其中“‘节税三问’：变革一下业务流程，能否节税？”，就是基于“企业经营流程闭合环”的手段。
我们在本章单独讲述基于企业经营流程闭合环的节税工程，并不表示这一“基石”是独立的，只是我们需要对这一“基石”的运用作一些补充说明和强调。
一、“税负高点”不在财务环节
要从企业经营流程角度寻找到节税工程的突破，我们首先要弄明白，导致税负高的节点在哪里，我们称这些节点为“税负高点”。
1.税负高，不仅仅是财务的责任
一个企业税负高，绝对不仅仅是财务的问题，甚至主要不是财务的问题。因为税收是经营过程产生的，而不是财务人员“核算”出来的。比如，我们拿增值税税负偏高来看，原因可能有以下几点：
（1）采购部门不能取得增值税进项发票，导致应该抵扣的增值税额无法抵扣。
（2）采购部门采购地点、采购批量、采购时机把握不当，致使税负增加。
（3）营销部门产品组合方式和销售方式等设置不当，将非增值税收入混入增值税收入。
（4）营销部门产品定价、销售地点等决策不当，致使应该享受的优惠无法享受。
（5）制造环节机械化程度低，人力成本偏高，而人力成本所形成的增值额，是无法用进项进行抵扣的。
（6）折旧费用偏高、制造费用浪费严重，而这些费用无法实现进项抵扣。
（7）财务人员失职，应该享受的优惠没有享受，或者核算错误，多缴税款。
从这些原因看来，很多责任都不应该由财务部门来承担。因此，为了降低税负，不能只盯着财务部门，而应该站在全流程的高度，逐个环节审视税收形成过程。
2.税收责任分解，层层落实，可以找到税负高点
要实现整体节税，必须将税收责任层层分解、层层落实，不能仅仅指望财务人员把税额“算”少。
我们可以参照财务指标分解的思路，把税额作为一个指标，由财务环节向其他环节“倒推”，从而找到各环节各部门的明细指标。
案例：
某公司老板计划当月最多只缴增值税200万元，一分也不能多缴。但当月销售回款额不得低于5850万元（含税）。这200万元怎么去实现呢？如果超过了，总不能偷税吧。
接到老板这一要求后，财务经理首先找到销售部门，让其预计当月销售量。当然，销售量是越多越好，不能因为少缴税连生意都不做了。销售部经理说当月销售量至少在5650万元（含税，折合为不含税为5000万元）。财务经理由此计算出增值税销项税额为5000×13%=650万元。该公司是按订单生产，当月的产品当月就卖完。接下来，财务经理找到制造部门，了解当月成本情况，通过了解和测算，如果实现5000万元（不含税）的销量，主营业务成本是4000元，即毛利率为20%。4000万元中，原辅材料占80%，即3200万元。进项发票当然只能在这3200万元当中产生（假定该公司库存材料按实际成本计价），于是财务经理找到采购部门，要求这3200万元当中，要尽一切可能取得进项发票。采购部经理回答说，一般纳税人供应单位占95%，都能够取得进项发票，而另外5%小规模纳税人供应的，无法取得。也就是说，当月能够取得进项发票的采购量为3200×95%=3040万元（不含税），进项税额为3040×13%=395.20万元。
于是，财务经理向总经理报告后，公司下达了完成税收任务的通知，通知要求：销售部门当月销售量突破5000万时，要及时报告财务部门；制造部门当月成本结构中，人力成本和各项不能取得进项发票的制造费用不得高于总成本的20%；采购部门当月取得的增值税进项发票进项税额，不得低于395.20万元，取得进项发票的采购额不得低于总采购额的95%；各后勤管理部门，协助制造、采购和营销部门完成这些任务。
销项税额650万元，进项税额为395.20万元，两者相减是254.80万元，即需要缴纳254.80万元的增值税（税负率为254.80÷5000=5.1%，属于偏高税负了，而老板要求只缴200万元，税负率是4%，在制造企业里属于中等水平）。怎么办呢？比老板的要求高出54.80万元，而且如果销量扩大的话，还可能进一步增加销项税额。
剩下的任务，只有交给财务部门实施节税工程了。偷税行为当然不能采取，财务部经理找到销售部经理，商量能否在销售环节找到突破口。经过商量和研究，他们发现在客户中，有一家是长期的大客户，该客户提出了分期付款的要求，因为公司管理层认为考察产品质量的稳定性需要一定的调试期（并不是因为缺钱而分期付款），销售部还没有答应这一要求。财务经理认为这是一个突破口，他们与客户商量，同意当月销售分期付款，该客户2100万元（不含税）采购当中，800万元留作分期款待下月支付，但为了完成当月老板要求的回款额5650万元，作为交换条件，要求这家客户预付800万元作为下一个合同的预付款。
这个大客户答应了预付下一个合同的要求，虽然当月支付的总货款并没有减少，但换取了产品质量调试期，对客户管理层来说，也是一个收获。如此一来，当月5000万元不含税销售当中，有800万元是没有收回来的，公司也未开具发票，按照“远离法规”的思想，实现了不确认当月收入的条件。而另外收取的800万元预收款，可以挂“预收账款”当中，暂不确认收入。因此，当月确认的不含税销售收入只有4200万元，销售税为4200×13%=546万元。进项税为395.20元，抵扣后当月应纳增值税：546-395.20=150.80万元，低于老板要求的200万元。
二、从经营流程闭合环寻找税负高点成因
税负高点是一个相对概念，不能因为某个环节产生的税款多，就列为税负高点，如果那样的话，永远都只是销售环节。税负高点的真正含义，是指存在多缴税的节点，或者可以不缴税而缴了税的节点。这些节点是我们要重点关注的环节。
怎样找到这些节点呢？
从我们的经验中，可以这样做，将企业流程闭合环详细地画出来，然后逐个环节逐个环节审查。在审查中，我们常常运用“5W2H分析法”。
“5W2H分析法”是第二次世界大战中美国陆军兵器修理部首创。因其简单、方便，易于理解、实用，富有启发意义，而广泛应用于企业管理和技术活动，对于决策和执行性的活动措施也非常有帮助，也有助于弥补考虑问题的疏漏。
（1）WHY——为什么？为什么要这么做？理由何在？原因是什么？
（2）WHAT——是什么？目的是什么？做什么工作？
（3）WHERE——何处？在哪里做？从哪里入手？
（4）WHEN——何时？什么时间完成？什么时机最适宜？
（5）WHO——谁？由谁来承担？谁来完成？谁负责？
（6）HOW——怎么做？如何提高效率？如何实施？方法怎样？
（7）HOW MUCH——多少？做到什么程度？数量如何？质量水平如何？费用产出如何？
发明者用五个以“W”开头的英语单词和两个以“H”开头的英语单词进行设问，发现解决问题的线索，寻找发明思路，进行设计构思，从而搞出新的发明项目，这就叫做“5W2H分析法”。
比如，采购环节，我们利用该分析法逐步提问：
①为什么要采购这批材料，换一个批次是否可以节税？
②为什么要在武汉采购？换别处采购能否节税？
③为什么要在这个季节采购，如果提前采购能否节税又不影响资金使用？
④为什么一定要采购A公司的产品，采购B公司的产品是否能够取得更多的进项发票？
⑤为什么要直接采购？如果让集团中的成员公司代购，能否节税？
⑥为什么要按现在的批量采购？批量采购对节税有没有影响？
我们发现，利用“5W2H分析法”逐一提问，总是能够找到未能有效节税甚至多缴税的环节。我们在给一家企业作节税分析时，我们发现企业采购环节因为采购量小，导致很多采购无法取得进项发票，于是，我们思考：“假设没有这一个采购环节，会怎样？假设这个采购环节改成另一种方式，会怎样？”我们很快找到了思路，委托一家大型商贸公司采购，而这家商贸公司因为充当着多家企业的“总采购”，不仅价格低，而且他们全部提供增值税发票。
三、经营流程整合及再造
通过使用“5W2H分析法”就如同拿着“显微镜”从流程闭合环中找到税负高点。接着，我们就可以用“手术刀”实施流程再造了。
先打个比喻吧，有一条河，一到洪水期，就出现水灾。经过调查，原来是某个河道转的弯儿很奇特，如10-1所示，在A处形成一个小于30°的弯，每到洪水期，水流无法在这个地方顺利通过，导致水溢出河岸形成水灾。于是，当地民众齐心协力，把河流改了道，如图10-2所示把河流弯道拉直了，那之后，水流畅通再也没有水灾了。
图10-1 改造之前的河道
图10-2 改造之后的河道
在企业经营管理过程中，我们的经营流程也存在很多看不见的“弯道”，这些弯道要么流失资产，要么浪费资源，要么丧失发展机会，要么多缴税费。针对这些弯道，就需要动手术。
某高科技产品制造销售公司一个简单的流程闭合环，如图10-3所示。我们接受委托实施节税工程时，我们对这个流程进行分析，发现该公司产品研发费相当高，第一年100万元，第二年600万元，第三年750万元。我们认为，研发环节是税负相对高点，有节税空间。我们建议将产品开发部独立出去，成为一个独立的产品研发公司。
图10-3 某高科技公司流程闭合环
根据《财政部 国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]41号）规定：工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10%以上的（含10%），除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50%抵扣企业当年应纳税所得额的规定，其适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。
该公司第一年研发费100万元，第二年600万元，增幅超过10%，第三年750万元，增幅也超过10%。
设研发部门不设独立研发公司情况下，可列支的研发费用为：
第一年：可列支100万元；
第二年：可列支600+600×50%=900万元；
第三年：可列支750+750×50%=1125万元；
三年共可列支2125万元，可抵税（当时是33%所得税率）2125×33%=701.25万元。
委托其他单位进行科研试制的费用也属于技术开发费。在我们的建议下，从公司剥离出去的研发部门，成立新的研发公司，新公司将技术成果转让给老公司时，在成本基础上加价，放大老公司可加计研发费的额度，从而降低更多企业所得税。
四、节税工程指导思想的运用
节税工程的指导思想是远离法规或靠近法规。我们在对经营流程闭合环进行逐一审查时，要对照法规的规定，靠近有利的法规规定，而远离不利的法规规定，从而实现整体节税。
原始状态下的流程与法规的距离如图10-4所示，调整后的流程与法规的距离如图10-5所示。
图10-4 原始状态下流程与法规的距离
两图只是一种形象的表现手段，实际操作是通过创造条件使业务符合优惠政策，或者消除条件使业务不符合限制条款。
本章前文所述的将研发部门独立为一个研发公司，就是“靠近法规”思想的运用。
图10-5 调整后流程与法规的距离
五、节税案例
（一）某发电机制造销售公司节税工程
2008年4月，我们接受了来自N发电机组制造销售有限公司的一项节税工程设计委托业务。N公司2004年由一家国有企业改制成立，产品销售到全国十多个省市，产销率保持在97%以上，在西南地区拥有较高的知名度。
由于市场发展良好，N公司在2005年下半年投资兴建了M发电机组制造销售有限公司，两个公司发展情况良好，都处于盈利状态。
1.基本情况调研
通过调研，我们发现N公司和M公司面临如下税收难题：
（1）N公司在改制后，固定资产折旧仍然按原来的方法计提，但由于改制时固定资产评估存在减值，计提基数降低，改制后计提的绝对额就降低了。另外，至2005年底，已经有部分固定资产计提期满而停止了计提，在2008年里，还有大约15%固定资产将计提期满而停止计提折旧。但是，所有停止计提折旧的固定资产，都还处于正常使用状态，这对公司未来损益和所得税是一个较大的影响。
（2）2005年下半年成立的M公司和N公司经营的是同样的业务，两个公司共用一套人马，办公也在一个地方，如何处理两个公司的关系，投资者们颇伤脑筋。两个公司是否有必要合为一个公司？税务部门已经对两个公司关系不清晰提出了质疑。
（3）N公司和M公司均无税收优惠政策可享受。随着市场环境的变化，N公司和M公司迫切需要完善处理税务问题，并建立科学的管理经营机制，调整发展战略，以适应企业发展内部和外部要求。
2.节税工程的实施
运用节税工程的指导思想和方法论，我们着手寻找节税的突破口。通过为期一周的研究，我们发现，N公司和M公司的物流、销售、售后服务等业务，是可以分离出来的，我们可以从流程上下功夫，新设一个公司，来完成可以分离出来的业务，同时，新公司也可以协助解决固定资产问题。具体内容如下所述：
（1）变革流程，成立K商贸有限公司。我们认为，成立一家新的K公司，经营范围以物流服务、销售、维修维护服务为主，投资人为N公司现有股东，有利于节税工程的实施。
作为独立的企业法人，K公司和N公司、M公司之间是买卖行为。N公司和M公司将发电机组生产出来之后，以合理的价格卖给K公司，K公司再对外销售，物流运输、售后服务等均由K公司实施。与销售相关的市场开发、广告宣传等也由K公司实施，N公司和M公司与K公司签定合同，形成委托和被委托关系。
N公司和M公司所需原材料，也可以委托给K公司采购和运输，双方签订采购和运输代理合同，K公司收取代理费并缴纳营业税（当时尚未全面“营改增”）。
K公司充分利用节税工程中“靠近法规”的指导思想，从一开始就充分利用税收优惠政策，避免因为成立新公司多一个买卖环节而增加税负，相反要依靠优惠政策达到节税的目的。当K公司享受税收优惠时，N公司和M公司的利润可以通过定价转移一部分到K公司，达到节税的目的。比如K公司采购材料后加价销售给N公司和M公司，而N公司和M公司的产品以较低的价格销售给K公司。
当然，N公司和M公司的产品，以什么方式与K公司合作，也可以通过税负测算后决定。除了买卖关系外，K公司可以代销，也可以组织者身份出现。以组织者身份出现，即充当交易中介人，开展交易洽谈活动，卖家仍然是N公司和M公司。
（2）靠近法规，享受优惠，成立多个类似于K公司的企业。由于目前所得税优惠政策较少，K公司成立后，如果N公司和M公司可分离业务交给K公司，N公司和M公司的税务问题解决了，K公司的税务问题又产生了。为此，成立多个类似于K公司的小企业，并使之条件符合《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条的规定：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。成立多个公司，如果主要部门还是综合运用原来的部门，就只是增加几套财务账的问题。为了方便下文叙述，我们将这新成立的公司统称为“KK公司”。具体成立几个，视需要而定，我们根据测算，建议他们设立两个。
（3）固定资产问题的处理。固定资产折旧，是N公司面临的一个大问题。也是N公司节税的重点环节。对于已经停止计提折旧的固定资产，以适当的价格销售给KK公司，再由KK公司回租给N公司。未来即将提足折旧的固定资产，届时同样处理。这样做的好处在于：
一方面，已经提足折旧的固定资产，不能提折旧了，但如果N公司从KK公司租进来，就要付租金，租金可以计入成本，从而降低所得税额。
另一方面，由于KK公司是小型微利企业，按20%纳所得税。假如KK公司从N公司收取10万元租金，这10万元如果N公司不支付，就要缴纳25000元所得税，而支付给KK公司，N公司不缴这25000元所得税，KK也只按20000元缴纳所得税，节约5000元。
（4）关于N公司和M公司关系处理。从降低管理成本和管理难度角度考虑，N公司和M公司当然可以合并起来。但从节税工程角度考虑，两个公司有必要继续独立。多一个公司，在运作节税工程时，空间就更大，如实施价格转移、费用转移等，多个企业之间运作，比单个企业之间运作要容易得多。为了消除税务部门的疑虑，两个公司有必要严格独立核算，如果条件允许，办公和生产地点均分开。通过我们的现场调研，核算、办公均可以分开，但生产分开较难，于是，我们建议生产车间全部划归N公司，M公司委托N公司生产。
（5）向高新技术企业靠近。利用节税工程“靠近法规”的思想，我们认为，通过运作和产品升级，N公司和M公司有条件成为国家扶持的高新技术企业。从而符合“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税”的规定。
N公司和M公司的发电机组，并不符合“国家重点扶持的高新技术领域”的要求，但市场又需要这些产品，而且两个公司也是靠这些产品在生产。于是，我们建议N公司继续生产这些产品，M公司转向新型动力电池（组）开发生产。N公司和M公司接受了我们的建议，并开始启运这项工作。如果高新技术认定下来，按15%缴纳企业所得税，则未来M公司的成本费用则可以尽最大可能向N公司转移，从而达到节税的目的。
（二）某果品加工销售公司节税工程
1.基本情况调研
我们受某果品加工公司老板的邀请，对该公司实施节税工程。
进入公司后，老板开口就对我们说，他的税负太高了，销售收入2000万元，仅增值税就缴了325万元。这样的税负，的确是偏高。在我们调查后，发现问题出在进项抵扣不足上面。
该公司是增值税一般纳税人，适用13%的增值税税率。该公司自建果园，果园产出的水果加工成罐头、果脯等出售。2004年，该公司销售额2000万元（不含税），增值税销项税额为260万元。但是，他们取得的进项发票却非常少，只有化肥、农药等少部分采购有进项票，加起来只有15万元。
2.节税工程实施
我们了解这一情况之后，查阅了相关法规，审查了经营流程。具体内容如下所述：
（1）基于闭合环的分析。通过分析，我们发现，采购环节是税负高点。由于水果自产，所采购的物料很有限，只有化肥、农药、农膜等少数几类。能否增加采购量进而增加进项发票呢？我们提出这个问题时，被立即否定了。于是我们提出了另一个思路，将果园独立出去，注册为一个独立的法人（为方便叙述，我们称之为B公司，称原企业为A公司），A公司向B公司采购水果作为加工原料。
（2）靠近法规。《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条：“纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和10%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。
这一条中明确规定，购进农产品，可以抵扣10%的进项税。委托我们实施节税工程的公司自产水果，自然无法享受这条规定。我们将果园独立出去注册新公司，A公司向B公司购买水果，是靠近这条法规的规定。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条：“下列项目免征增值税：（一）农业生产者销售的自产农产品；（二）避孕药品和用具；（三）古旧图书；（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（六）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（七）销售自己使用过的物品。除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条规定：“农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。”
这一条明确规定，农业生产者销售的自产农产品，免征增值税。果园独立出去注册为B公司，也是靠近这条法规的规定。
（3）利用节税工程辅助技术调节税基。B公司加大技术投入，提高果品质量，A公司可以以此为理由，用略高于市场价的价格采购水果，这样A公司可以从B公司获取更多的进项税额。
（4）节税效果。将果园从A公司分离出去成立B公司后，两个公司的总的增值税为：
①分立后A公司，销项税额不变，仍为260万元。
②A公司向B公司采购水果，价格略高于市场价，总采购额为1400万元（不含税），进项税额为1400×10%=140万元。
③B公司不产生销项税。
④A公司原来采购化肥等取得的进项税，转移到了B公司，但B公司不能抵扣，因为B公司是免增值税，因此，这里损失进项抵扣15万元。
上述加起来，两个公司当年需缴纳增值税额为260-140+15=135万元。
但在实施节税工程之前，当年需缴增值税为260-15=245万元。
两者一对比，节税110万元，节税效果十分明显。
