第七章　基于企业生命周期的节税工程（二）：成长期节税工程

一、成长期经营特点和纳税特点

1.经营特点

成长期的企业，通常都已经度过了创业初期的困境，进入了较快或快速上升通道。这一时期的经营有以下特点：

（1）组织结构功能化。原来较为简单的组织结构开始变得复杂，部门迅速增加，人员迅速增加，开始出现较为明确的权利和责任划分，各部门开始履行其职能。

（2）会计核算走向规范。会计制度开始建立起来，核算由简单到复杂，由不规范走向规范，财务部门与采购部门、物资管理部门等分离，开始形成相互制约的关系；投资者开始关注整体资产的质量，并逐渐有了资本和资本管理的意识；预算制度得到建立并重视，资金融集和使用呈有序状态。

（3）激励机制开始建立。对人的管理，开始由粗放的人事管理迈向人力资源管理，人力资本意识得到确立，激励机制建立起来并逐步完善，管理文化逐步成型。

（4）管理标准化，管理精细化，管理成本增加。职业经理人在这一时期开始进入企业，并且出现频繁换人的情形。职业经理人带进先进的管理理念和管理方法，企业管理趋于标准化、精细化，同时，管理成本也迅速上升。

（5）内部矛盾开始显现。在这一时期，由于企业内部阶层分化，矛盾开始显现，各种利益团体开始形成并对抗。创业元老与新进职业经理人之间的矛盾、职业经理人与职业经理人之间的矛盾、不同级别职业经理人之间的矛盾等，都在这一时期出现。

2.纳税特点

处于成长期的企业，其纳税特点如下所述：

（1）税负及税收绝对额迅速增加。随着企业规模不断扩大，原来可能是核定征收，现在改为查账征收了，原来可能是小规模纳税人，现在改为一般纳税人了。这一期间，企业税负，以及纳税绝对额都显著增加，并开始受到当地税务部门的关注。

（2）合法纳税意识淡薄。企业在成长，投资者的守法意识却可能没有成长，合法纳税意识淡薄，依然存在少缴税甚至偷税、逃税的主观意识。税务部门和企业之间展开了博弈，企业寻求政治保护伞的意识很强烈，投资者常常寄希望于政界官员的保护而不愿意实施节税工程。财务人员在这一时期强烈意识到合法纳税的重要性，但投资者心存侥幸，很难听进财务人员的意见。

（3）税收风险加剧。企业规模迅速扩张，营业额迅速上升，但由于投资者纳税意识淡薄，企业税收不按实缴纳的情形在这一时期较突出，企业税收风险加剧，财务人员的风险也迅速增加。

二、成长期节税工程的突破口

在我们对成长期企业经营特点和纳税特点有了一个基本的认识之后，便可以寻找到节税工程的突破口了。

1.“靠近法规与远离法规”

在企业的成长期，各项经营业务均已经开展起来，税收法规所规定的各种情形基本上都会涉及。这些情形归纳起来，涉及所得税和流转税两个方面。

所得税方面的规定主要包括：关于收入确认时间规定（包括视同销售、资产置换等规定）、关于收入确认额度的规定、关于成本结转的规定、关于支出票据规范性的规定、关于纳税调整的规定、关于适用税率及优惠方面的规定、代扣代缴方面的规定、征收管理方面的规定。

流转税与所得税是无法分离的，除了涉及上述所得税规定中的几种规定外，还包括：适用税种的规定（包括混和业务及兼营业务的处理规定）、出口退税方面的规定、进项转出方面的规定。

当我们明白了有哪些法规，就可以实现“靠近法规或远离法规”了。通常来说，企业是希望降低税负或者说推迟纳税义务发生。当一项业务发生时，我们需要对照法规，一个字一个字分析法规的含义，然后创造条件让业务符合法规的要求或者远离法规的限制，一旦这些条件创造出来，突破口就找到了。

从这一角度能够找到的突破口主要有：

（1）创造条件（远离法规），推迟收入的确认，以推迟纳税（流转税、所得税）义务的发生。

（2）创造条件（远离法规），减少应税所得额，从而降低应纳所得税。

（3）创造条件（远离法规），减少增值额，从而降低增值税和所得税。

（4）利用税收优惠政策（靠近法规），实现税额减免。

（5）规范票据（靠近法规），规避应税所得额调增，减少所得税，或者取得进项发票，实现增值税进项抵扣。

（6）针对特别纳税调整法规，远离或靠近法规的规定，避免纳税调增。

2.“从大处着手，从小处完善”

在落实大处着手之前，我们要分析一下企业的现实状况，了解一下企业有没有关联企业，尤其是有没有适用不同税率的关联企业。如果有，就从企业之间来寻找税负落差，如果没有关联企业，就从税种之间来寻找税负落差。分子公司的转换，也是“从大处着手”的突破口之一。

（1）在企业之间寻找税负落差。当我们存在多个关联企业时，这些企业有的按25%缴纳企业所得税，有的按20%缴纳企业所得税，有的按15%缴纳企业所得税。我们可以通过定价转让或者产能调节，达到节税的目。

有这样一个案例：某制造企业有两个生产基地，A基地规模较大，是一般纳税人，按25%纳企业所得税，B基地是在高新技术开发区，按15%纳企业所得税，两个基地均为独立法人。在我们介入之前，它们两个基地都是做完全部工序，并且由于A基地技术力量雄厚，产值远远大于B基地。在我们的策划下，我们建议A基地做前三个增值额很低的基础工序，半成品出来之后卖给B基地，B基地做后五个增值额很高的工序，这样一来，大部分利润合理合法地从A基地转入B基地，原来纳25%的所得税的利润，后来按15%缴纳了，节省了10个百分点——这个节约额已经高出企业纯利了，该公司纯利为8%，实施节税工程之后，两个基地平均纯利高达16%。

除了所得税，增值税也有落差，比如一般纳税人13%或9%的适用税率，而小规模纳税人适用3%的增征率。我们如果通过测算，发现一般纳税人增值税负低于3%，那么关联企业小规模纳税人显然就没有税收优势了，反之亦然。

（2）税目转换。当在同一税目中间，寻找不到节税空间时，就应该站到更高层次去扩大视野，跳出某一种税的限制，在不同税目之间寻找突破口。

比如，某机械设备制造销售企业，希望在流转税方面有所降低。他们的产品销售给客户之后，还有大量的安装调试工作，每年也要进行较多的有偿维护。他们将安装调试的收入、维护的收入一并随产品计价，反应在同一个合同中，一并开发票。这个案例涉及多税种，但他们只按13%的增值税纳税。

我们对这家企业的业务进行了详细分析，建议他们成立一家安装调试服务公司，老公司只卖产品，安装和每年的维护都交给新公司去做。新公司适用9%的税率，原来按13%的增值税纳税，现在按9%纳税，税负降低了。同时，老公司的进项发票依然继续抵扣进项税，老公司的增值额降低了，流转税自然少缴了，同时一部分所得税也转移到了新公司。

（3）分子公司的转换。一个经济实体，在分公司和子公司之间转换是一件比较麻烦的事情，通过这种手段来节税也不常见。受地方政府的要求和限制，在某地设立分公司而不设子公司，常常也有一些阻力。但这种手段节税额常常较高。

根据企业所得税法的规定，分公司不具备独立法人资格，不能作为独立的法人主体纳税。而子公司是独立的法人主体，应该独立纳税。这一差别，常常被用在亏损弥补方面来节税。如果我们投资一个经济实体，可以预见前几年肯定是亏损的，我们最好的选择是办成分公司，分公司的亏损可以合并到母公司利润表中，从而降低母公司应纳税所得额。另一种情形，那就是母公司亏损，分公司盈利，合并报表之后，也起到同样的节税效果。

三、投资者和管理层的纳税意识转型

成长期的企业，投资者和管理层合法纳税意识较为淡薄。这首先是认识问题，创业初期，纳税很少，或者说稍稍实施一点偷逃税行为，就可以达到少缴或不缴税的目的，如今企业成长了，投资者和经营者还停留在原来的认识水平上，那就是缴一点点税才是合理的。其次，有侥幸心理，认为偷逃点税没什么大不了的事情，很多企业都在偷逃税，却没见多少企业在税收上出大问题。再者，认为自己政府关系好，出了税收问题可以轻易摆平。

一个企业要长久经营下去，要做百年老店，合法纳税是起码的要求。在一个企业当中，财务人员是最了解税收法规的，是最清楚合法纳税的重要性的。引导投资者和经营者走上依法纳税的路子，是财务人员的重要责任。那种老板要求偷逃税就偷逃税的财务人员，表面上看是忠诚于老板，听老板的话，其实这种人是最不忠诚的，眼看着老板滑向偷税的深渊却不提醒。

作为财务人员，应该引导投资者和经营者树立以下意识：

（1）纳税是必须的，也是正常的。自从有了国家机器，就有了税收，国家机器要运转，要履行其职责和实现其职能，就需要经费。世界上有两件事情不可避免：一是死亡，二是纳税。投资者和经营者要有这么一种意识，你所挣的钱中间，原本就包括应该给国家的那部分，因为国家为你的经营提供了市场环境、秩序和必要的保护等等。

（2）合法纳税符合企业长远利益。偷逃税虽然在眼前是减少了纳税额，但这样始终会留下问题，这些问题并不会随时间的消亡而消亡，当某一天面临严厉稽查，旧账新账一齐算，对企业来说将是非常沉重的打击。有些企业因为偷税，遭受的罚款和滞纳金甚至远远超过偷税额。而且，一旦在偷逃税中尝到甜头，经营者会如同吸毒一样“上瘾”，其欲望越来越强，额度越来越大，最终使企业走上一条违法乱纪的不归路。

（3）不用偷逃税也可以降低税负。作为财务人员，应该让经营者知道，不需要偷逃税，也可以实现低税负。实施节税工程，所节省的税额，常常并不比偷逃税的额度小，甚至比其额度大得多。当有一种安全的节税手段时，相信经营者再也不会去铤而走险了。只是，很多经营者并不知道节税工程的节税效果。

（4）不考虑节税工程的经营行为，无法实现价值最大化。税收，是对企业价值的一种抵减，纳税越多，属于企业和股东的权益就越少。实现企业价值最大化，一定要考虑税收成本。参与企业利益分配的，除了股东、员工、债权人（通过利息参与分配）之外，国家也是一个重要的参与分配的角色。一个企业赚了很多钱，但如果不懂得节税工程，最后分到股东手中的，就会比预料的少得多。很多老板抱怨：“我辛辛苦苦工作，企业缴了税，分红时还得缴个人所得税，到头来还比不上一个打工仔。”缴税没有错，企业应该缴所得税，个人分红应该缴个人所得税，关键在于可以通过节税工程少缴但却主动放弃了。

四、“三大手段”的运用

（一）“节税一问”：变换企业组织形式和控制方式，能否节税？

处于发展期的企业，通常规模属于中小企业，经济实体通常也只有一个。这一阶段最常见的两种变换是，小规模纳税人向一般纳税人转变和将企业分离一部分出去。

1.小规模纳税人向一般纳税人转换

小规模纳税人向一般纳税人转变之后，对经营上的推动是明显的，一方面可以更容易与大企业做生意，因为很多大企业采购都要求增值税专用发票，另一方面可以促进企业管理规范化、核算规范化。

小规模纳税人向一般纳税人转换，却不一定可以节税，有时反而纳税更多。比如核定征收的小规模纳税人企业，常常纳税较少，转换为一般纳税人之后，实行查账征收，税负明显加重。另外一种常见的情形是，转换为一般纳税人之后，采购环节的进项发票常常无法取得，进项抵扣很少，造成税负偏高。

但随着企业规模增大，转换为一般纳税人是必然的事情，你不主动申报，税务局都会要求你申报。在增值税暂行条例对小规模纳税人征收率实施调整之前，如果加强采购环节供应商的筛选，尽可能取得进项发票，小规模纳税人转换一般纳税人后，税负通常会降低的。国家在修改增值税条例时，将小规模企业征收率由原来的6%一下子降为3%，而一般纳税人适用税率却没有调整，这就充分说明小规模纳税人原来的税负是明显偏高的。现在小规模纳税人征收率修改了，这种税负落差已经缩小了，采购环节管理不当，很容易加重税负，尤其是劳动密集型企业，人力成本占产品成本比重较大，而人力成本是无法实现进项抵扣的。

当企业必须转换为一般纳税人时，怎么办呢？这就要结合我们下面马上要讲述的“将企业分离一部分出去”了。

2.将企业分离一部分出去

企业规模不断发展壮大，必须转换为一般纳税人，而通过测试，由于人力成本占比重较大，以及采购环节小规模纳税人供应商较多等原因，转换之后，税负明显升高。这时，就需要实施企业分离了。

所谓企业分离，就是将企业化整为零，将能够取得较多进项发票，以及人力成本相对占比例较低的业务留在主体企业里，将主体企业转换为一般纳税人；而将难以取得进项发票，以及人力成本占比例较高的业务分离出去，另外注册一个小规模纳税人企业。

这个分离出去的小规模纳税人企业小到什么程度，一要向企业所得税法靠近，二要向增值税法规远离：

一是小微税收优惠政策。符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：年度应纳税所得额不超过300万元，从业人数不超过300人，资产总额不超过5000万元。这一“靠近法规”的行为，可以降低所得税税额。

二是比照增值税法规相关法规，让新注册的小企业够不上一般纳税人的条件。这一“远离法规”的行为，可以降低增值税。

这样的“小规模纳税人”注册多少个，可以根据需要而定。在有的时候，分离出去的企业也可以注册为独资企业或者个体工商户。

3.控制形式

这一时期的企业，通常不具备注册为集团的条件，也没必要注册为集团。在控股与不控股的选择上，我们也建议主体企业不对分离出去的企业控股，以降低关联关系，避免税务部门过分关注。

在内部核算和管理上面，可以实行虚拟集团管理，主体企业和分离出去的企业实行报表合并，以供投资者使用。但对外，各个企业均为独立法人，均独立报表。

4.案例分析

某皮鞋制造企业2008年还是小规模纳税人（备注：当时尚未“营改增”，本案例还涉及营业税）。由于规模已经远远超出了“小规模”，税务局要求申办为一般纳税人，并于2009年1月1日取得一般纳税人资格。

2009年1-6月营业额达到5000万元（不含税）。如果维持小规模纳税人身份，1-6月就应该增值税：5000×3%=150万元。现一般纳税人资格已经认定，显然不能按3%征收率纳增值税了。但由于供应商中大量存在个体户，1-6月只取得2000万元的进项发票，并且这家企业是典型的劳动密集型企业。1-6月实际纳增值税额为5000×17%-2000×17%=510万元。相比于按小规模纳税人身份来说，增值税同比上升了360万元！

为此，这家企业的负责人2009年8月找到税收专家，要求帮忙节税。税收专家就实施了分离手术。

在主体企业之外，同时注册了5个小企业，其中4个小规模纳税人，1个核定征收的个体户。4个小规模纳税人按3%征收率纳增值税，按20%的企业所得税税率纳企业所得税。个体户按核定征收，当地税务部门核定每月流转税额2000元。

这5个“小企业”分别做什么呢？其中1个小规模纳税人为主体企业做代加工，负责劳动最密集的环节加工，向主体企业收取代加工费。另3个小规模纳税人独立生产皮鞋，完成全部工序并直接向市场发货，不能提供进项发票的供应商，大部分给这家企业供货。还有一个个体户也是独立生产皮鞋并直接向市场发货，完成全部工序，其供应商也主要是不能提供增值税发票的企业。

再看产能的分配。主体企业完成总产能的50%，规模和其能够取得的进项发票相配比。其余4个小规模纳税人企业承担了45%的产能，个体户那个企业承担5%的产值。

假设上述工作实现后的6个月里，这家企业的销售额还是5000万元（不含税），进项票还是2000万元，那么，总体纳增值税情况是：

（1）5000×50%×17%-2000×17%=85万元。

（2）5000×45%×3%=67.5万元。

另外，个体户流转税额：2000×6=12000元。

相对于2009年1-6月同产值情况下纳510万元增值税，显然是降低了许多，基本上接近转换为一般纳税人之前的150万元增值税税额了。

（二）“节税二问”：在地域和产业布局上下点功夫，能否节税？

不同地域可能存在税负落差，比如免征或减征所得税的民族自治地区，其实际执行的所得税率，就比通常地区的25%要低得多。

在产业上选择上，主要是考虑高新技术企业，这类企业减按15%征收所得税。不过，由于这一时期的企业，所涉及的产业领域比较固定，除非创立之初就选择了高新技术企业，一般的投资者不会中途转向的，因为实力限制，不可能为了节税而硬往高新技术领域挤。作为节税专家，要根据企业实际情况提出切实可行的建议。通常情况下，还是主要考虑地域布局。

中国目前各个地方经济发展水平差距很大，有些地方为了招商引资，想尽一切办法在税收优惠上面做文章。比如，通过财政返还的方式，将税收地方留成部分返给企业。也有一些地方政府与投资者谈判，实行定额纳税，你按核定额纳税之后，你产值多大都不再管你。这些地方“土政策”对成长期的企业有相当的吸引力。

有些地方做得更超前，只要你到我这里投资建厂，营业执照都不用办，税收象征性给一点就是了。当然，这样的“政策”对企业来说，风险太大了，地下工厂毕竟是不合法的。

处于成长期的企业，刻意要把企业挪一个地方，面临诸多现实困难。一是资金问题，没有那么多钱来投资多个企业；二是经营管理问题，企业分散了管理难度就更大，三是受制于地方税务部门，你挪窝了，税源也就跑了，地方税务部门不会轻易让你离开的。

要克服上述这些困难，我们建议：不挪地方，但新增产能放到新工厂去，新工厂慎重选址，既不影响经营管理，又达到节税的目的。新工厂在组织形式和控制方式上，按照我们前文讲的，依照税负情况来决策。除了新增产值放到新工厂外，还可以考虑把某些工序放在新工厂去。

案例：

浙江某工业园区有一家实木家具企业，以前是个体工商户，按核定征收纳税，每年缴几万元就行了。该企业年产值达到1亿元左右时，在税务局要求下，转换为一般纳税人，税负方面显著提升，投资人非常困惑。

该企业收购实木，然后加工成家具出售，增值税率为17%（备注：本案例发生时，增值税税率还未下调）。他们采购实木是从个体工商户手中采购的，无法取得进项发票。当产值达到1亿元时，需要纳增值税1700万元。为了降低纳税额，投资人采取偷税的方法，隐瞒销售收入，不开发票部分的销售回款全部打入个人存折。2009年初，税务部门介入，通过对采购量、投入产出比核定，发现了该企业的偷税、逃税行为，给予了巨额罚款。

吃了亏的投资人，找到了我们税务专家团队。我们提出如下建议：

（1）在某盛产实木的地方小县新建一个工厂，该工厂为一般纳税人企业，负责实木家具前三个工序的生产，半成品卖给主体企业，给主体企业开增值税发票。

（2）新增产能在新厂中实现，主体企业产能不再扩大（两个企业产能加起来，是显著提升了）。

（3）所有实木，均直接向农民采购。

我们建议建两个新厂，是因为当地政府在招商协议中签订了优惠政策：在前三年中，企业所纳税款中，县级地方留成部分全部返还。所有实木均向农民采购，是向《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第三款靠近：“（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。”如此一来，企业税负明显下降了。

（三）“节税三问”：变革一下业务流程，能否节税？

成长期的企业，通常不具备跨关联企业实施流程再造的条件，因为这一时期的投资者通常就只有一个经济实体。

这一时期的企业，在变革流程方面，一种情况是基于业务招待费、广告费等超标面临纳税调整，而设立新企业，将广告费、业务招待费分割成几块，另一种情况是对单个企业内部流程进行梳理变革，以达到节税的目的。

案例：

某零件制造企业有四个生产工序，开料、打磨、打孔和组装。其中开料、打孔、组装机械化程度高，人力成本相对较低，而打磨工序全部是人工操作，属于超劳动密集型。经过测算，企业产品增值额中，有28%属于人力成本，这就意味着有28%的增值部分是无法实现进项抵扣的，得按17%的增值税率纳税（备注：本案例发生时，税率尚未下调）。2008年，该企业产值5亿元，仅这一项不能实现进项抵扣的增值税，就得纳增值税：5亿×28%×17%=2380万。

这家企业聘请了我们团队的税务专家，专家对其生产流程进行调查后，提出建议：将打磨工序交给别的企业去做。即企业开模之后，把半成品卖给另一家企业，另一家企业打磨好之后，再把半成品卖回来。这家代加工企业为一般纳税人，半成品卖出买进均开具增值税专用发票。

根据我们的意见，劳动密集型工序转到外厂，不能实现进项抵扣的高额人力成本也转嫁出去了，如此一来，该企业产品增值额中，人力成本降为10%。在同样是5亿产值中，不能实现进项抵扣的人力成本降低之后，这一项的增值税也降低为5亿×10%×17%=850万元，节税额：2380-850=1530万元（由于价格控制合理，开模后卖出去与打磨后买进来税收基本抵平，这个卖和买的环节未增加新的税负）。

与此相关的一个案例是这家企业的同行B企业，因为无力购买大型开料设备，开料工序就是超劳动密集型，在我们建议下，B企业则把开料工序交给上述这家企业来做，以降低不能实现进项抵扣的人力成本在产品增值额中的比重。