第六章　基于企业生命周期的节税工程（一）：创业期节税工程

从本章开始，我们开始讲述基于企业生命周期不同阶段的节税工程，每一阶段中，同时也将涉及基于企业流程变革的节税工程。

企业生命周期四个阶段的划分，并没有严格的限制，而且不同规模的企业其划分也不一样。但为了便于本书叙述，我们在这里还是作了以下一个简单的划分：

创业期　我们将投资人打算注册公司，到企业业务初见起色，盈亏达到平衡或略有盈余这段时期定为创业期。这个时期的长短，有的企业在一年以内，有的企业超过一年。

成长期　我们将企业从盈亏平衡或略有盈余开始，到在市场站稳脚跟，具备较强实力，但尚未形成集团化管理这段时期定为成长期。

扩张期　我们将企业具备较强实力，规模不断扩大，形成集团化管理，进而市场和管理高度成熟，盈利能力达到顶峰这段时间确定为扩张期。

战略转移期　我们将企业发展顶峰开始，到企业衰退直到消亡，或者衰退直到转移到新产业、新领域这一段时间定为战略转移期。

一、创业期企业经营特点和纳税特点

1.经营特点

在创业初期，企业经营和管理，都可以用“简单”又“艰难”两个词来形容。“简单”体现在企业内部管理、组织结构和业务单一方面；“艰难”体现在企业市场开拓和求取发展上面。这一时期的经营有以下特点：

（1）选择投资项目决定企业发展方向。选择投资项目，是投资者开始创业的第一步，这一步决定了企业未来的发展方向。在选择项目时，很多人凭着个人的经验或喜好来选择，往往忽略了税收方面的考虑。

（2）企业规模小，实力弱。成立企业很容易，通过工商、税务等部门审核，领取各类证照就标志着企业成立了。但企业成立了，并不等于就具备实力了，即使实收资本很大的企业，其成立也不代表着一定能够发展壮大。因此，这一时期的企业，无论实收资本大小，均表现得实力弱小，而且规模也相对较小。

（3）组织机构简单。创业期的企业，人员较少，专业化分工不明显，部门划分也不明显，甚至没有设置相关部门，一个老板带几个兵的情形非常普遍。这种管理效率很高，沟通畅通，管理成本较低。

（4）会计核算不健全，财务功能主要是“管钱”。在这一时期，会计业务量小，会计核算不健全，也受不到重视，相当多的企业只设出纳，会计请兼职人员。在很多投资者看来，财务在这一时期的功能就是管好钱。

（5）管理粗放，基本没有完善的管理制度，大量的规矩是以老板口头形式来发布。只有少部分制度，因经营管理需要，逐步形成书面文件。这一时期粗放的管理，成本较低，有利于创业期弱小企业的生存。

（6）人员结构单一，但凝聚力强。这一时期，创业者（常常等同于投资者）是企业的主力，承担着企业发展的最大压力，也从事着最艰巨的工作任务。这一时期人员结构单一，除创业者外缺乏高素质人才，但凝聚力强，基本不存在内部矛盾。

（7）市场开拓难度大。创业期的企业，开拓市场的难度非常大，一方面是经验缺乏，另一方面则是知名度缺乏。当然，资金缺乏也是重要原因。这一时期的企业，常常走模仿或追随成功者的发展思路。

2.纳税特点

创业期的企业，纳税业务较为简单，税务部门的关注度也相当低。

（1）税负低。无论是纳税绝对值还是税负率，都是很低的。有相当多创业期的中小企业，长期处于税款零申报状态。

（2）纳税意识极低。这一时期的经营者，几乎没有主动纳税、依法纳税的意识，因为企业经营困难，资金缺乏，偷逃税是这一时期企业的普遍现象。这些企业无实力聘请税务专家，偷逃税手段通常很原始，隐瞒收入和多列成本，是最常用的手段。

（3）税收风险低。尽管创业期的偷逃税现象很严重，但这一时期的企业税收风险却不高。主要原因在于，这一时期的企业业务量不大，能够隐瞒的收入和能够偷逃的税款，绝对值不高，有相当一部分小企业即使全额偷逃税，相比于成长期或成熟期大企业的偷逃税额，还是微不足道的。

（4）节税空间小。创业期的企业，业务量小，不存在关联企业和关联交易，节税空间相当有限。但并不表明这一时期节税不重要。在这个生命周期阶段的企业，“大手笔”的巨额节税行为难以出现，但相对于企业本身的实力来说，节税的意义还是相当重大。比如，某企业所有流动资金只有10万元，如果通过节税工程节税1万元，对这企业来说，也是意义重大的，虽然1万元对节税专家来说太不起眼。

（5）税务部门关注度低。创业期的企业，对国家税收的贡献力度相当小，税务部门不可能在这样的企业耗费过多的资源，对这样的企业很少关注，除非出现很明显的异常情况，税务人员一般不会过问。

二、创业初期企业节税工程的突破口

寻找节税工程的突破口，除了把握企业经营特点和纳税特点外，还要熟悉创业期涉及最频繁的税收法规。

1.“靠近法规和远离法规”

创业期企业业务单一，涉及的税收法规也较少，主要有以下五个方面：

（1）地域选择方面的税收法规。《中华人民共和国企业所得税法》第二十九条对所得税地域优惠作了规定：“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”

《中华人民共和国城市维护建设税法》第四条，规定了不同地域的城建税：“城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。”

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定了不同地域的土地使用税税率：“土地使用税每平方米年税额如下：（一）大城市1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元；（四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。”

“在哪里建公司”，常常是投资者创业之初要考虑的问题，在综合考虑各种市场因素的同时，对上述法规也要高度重视。因为税收是一项长期的成本，每年都要缴纳的，而且，节税就是增加纯利润。

（2）产业选择方面的税收法规。因为产业不同，税收不同，这方面的规定，主要体现在《中华人民共和国企业所得税法》当中。该法第二十五条规定：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”第二十八条规定：“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。”第三十一条规定：“创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。”第三十四条规定：“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。”

“投资什么项目”，也是投资者创业之初要考虑的问题，如果能够一开始就在产业上获取税收优惠，对企业长远发展是极为有利的。

（3）适用税种方面的法规。创业之初，要明白自己应该缴什么税种，哪一种对自己的企业最有利。对某些商品，既涉及消费税又涉及增值税。

关于税种的规定，主要包括以下两大流转税的适用规定。

《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。”该法规还列出了具体的应税消费品。从所列消费品表格中可以看出，有些项目的消费税是相当高的，投资之前必须给予重视。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

（4）纳税义务发生时点的法规。了解这一时点，才可能实施延迟纳税的节税。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”

（5）税收优惠方面的规定。税收优惠的规定散见于各种法规当中，对创业期的企业，最重要的是所得税税率的选择，无论经营哪类产业、无论在哪里设立企业，这一项税收都是必然存在的。

《中华人民共和国企业所得税法》第四章专门规定了所得税优惠政策，创业期的企业涉及第二十七条、第二十八规定的情形比较普遍。第二十七条规定：“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（四）符合条件的技术转让所得；（五）本法第三条第三款规定的所得。”第二十八条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。”

为什么特别强调这两条呢？因为很多投资者投资了免税项目却不知道，或者明明是小型微利企业，却在按25%申报所得税。

在对上述法规充分了解的基础之上，靠近法规就是创造条件或完善各项手续，让企业向有利于自己的法规靠近，而远离法规就是创造条件或完善各项手续，让企业远离对自己不利的法规规定。

2.“从大处着手，从小处完善”

创业期企业规模不大，一般是单个企业，不存在集团公司和关联企业。因此，这里的“从大处着手”之“大”是相对的，只是单个企业内部的运作行为，常见的节税工程包括：

（1）注册企业时，选择企业形式，包括非公司与公司之间的选择、小型微利企业和非小型微利企业的选择。

（2）成立分支机构时，选择子公司还是分公司。

（3）确定投资方向时，是否选择国家扶持产业和项目。

（4）在成立企业时，选择什么样的出资方式。

上述这些突破口，我们在本章下文“三大手段”的运用中，还将详细讲述。

此外，创业期的企业“从小处完善”，主要包括：核算的规范性，成本费用票据规范性，向税务部门申请优惠政策、完善各类合同文件以利于收入确认时点的延迟等。

三、“三大手段”的应用

如果从成立公司之前，就开始节税规划，对企业长远的税收利益的获取，将有很大的帮助。因此，我们主张投资者在设计投资方案时，就将未来的税收状况作一个充分的预测，并选择既有利企业经营又有利于节税的方案。

（一）“节税一问”：变换企业组织形式和控制方式，能否节税？

1.企业组织形式的选择

在创业期，如果将企业组织形式选择这项工作放在公司成立之前，那么选择就是很方便的。这里包括个人独资企业、合伙企业、有限责任公司之间的选择。

如果抛开税负，就企业经营而言，应该这样选择：如果未来经营规模不大，并且上游供应商主要是个体工商户，下游客户主要是自然人消费者，那么选择个人独资或合伙企业比较好，诸如小型商店、小型餐饮企业和小型娱乐企业；如果未来经营规模较大，上游供应商多为有限公司，下游客户也以有限公司为主，那么，就应该选择有限责任公司形式，因为对下游常常需要频繁开具发票，同时要接受上游企业开具的发票，如果选择个人独资或合伙企业，在和一般纳税人做生意时，开票就是一个大问题。

如果考虑税负，则需要对未来盈利额度作一个简单的测算。个人独资企业和合伙企业适用个人所得税法，税率见表6-1。

表6-1　个人所得税税率表

（个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用）

企业所得税税率一般是25%，小型微利企业是20%，高新技术企业是15%。

假设未来的税前利润是100万元，那么，选择个人独资或合伙企业的税额为

30000×5%=1500

60000×10%=6000

210000×20%=42000

200000×30%=60000

500000×35%=175000

合计：284500元。

如果选择公司形式，则企业所得税为1000000×5%=50000元。

假设当年全部利润分配给投资者，则还需按红利纳个人所得税：（1000000-50000）×20%=190000元。

两项合计240000元。

由此可见，在现有政策下税前利润100万元时，个人独资或合伙形式税负要高一些。投资者如何选择，要对未来盈利能力进行测算，并测算税负水平。

2.成立分支机构时，子公司和分公司的选择

在新企业所得税法之下，新办企业“几免几减”政策已经失效。在这种法规背景之下，选择子公司还是分公司，主要是考虑分支机构盈亏对总公司盈利是抵减还是增加。如果分支机构亏损，这部分亏损如果并入总公司，就可以抵减总公司利润，从而总公司少纳所得税，或者总公司亏损，分支机构盈利，盈亏也可以相抵；反之，分支机构盈利，总公司也盈利，则合并在一起，起不到抵减利润的作用。

因此，如果经过预测，分支机构前期是亏损的，那么就尽量注册为分公司，在未来开始盈利，起不到盈亏抵减作用时，再转为子公司。

3.小型微利企业和非小型微利企业的选择

这个选择，在服务行业，或商品零售行业，具有十分重要的意义。比如小超市、快餐店、服装店等，如果做成连锁，即使发展为跨国公司，都还可以向“小型微利企业”靠近。方法是每一个店都注册为独立的小公司，这样，整体税负可以大幅度下降。比如，某特色小吃连锁店年税前利润高达1亿元（多家独立店合计数），如果注册为一个大公司，所得税为1亿×25%=0.25亿，即2500万元。但如果每个店靠近“小型微利企业”，则所得税为1亿×20%=0.2亿元，即2000万元，节税500万元。这里的1亿元不是一家店的利润，假如每家店利润都未超过100万元，则所得税更低，按5%计算总共是500万元，节税2000万元。

符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：年度应纳税所得额不超过300万元，从业人数不超过300人，资产总额不超过5000万元。

（二）“节税二问”：在地域和产业布局上下点功夫，能否节税？

1.企业注册地点的选择

在成立企业时，有一个选址的过程，在综合考虑经营成本（管理成本、运输成本等）和经营环境的前提下，选择税负较低的地方成立公司。

2.投资行业和项目的选择

如果投资者事前并没有确定一定要做某个产业或项目，只是拿着钱找投资方向，那么，在选择产业和项目上就有较大的自由度。高新技术企业减按15%征收企业所得税，比普通的所得税税率为25%低10%。这是相当可观的差异。具体的产业可以在《国家重点支持的高新技术领域》目录中去查找。另外，如果是外商投资，还需要研究一下《中西部地区外商投资优势产业目录（2008年修订）》。

3.成立公司时，出资方式的选择

关于这一点，很多投资者都忽略了税收问题。以实物出资，在税收考虑上，不如以现金出资。因为以实物出资，实物的进项税额则无法抵扣。如果以现金出资，企业成立之后，再购买实物资产，则可以享受增值税进项抵扣。实物出资还视同销售，税负很高。

比如，某投资者成立公司时，出资额中有1000万元为钢材。如果这一批钢材是公司成立之后采购的，则可以抵扣进项税额：1000×13%=130万元。

（三）“节税三问”：变革一下业务流程，能否节税？

通过变更业务流程来实施节税工程，这一手段在创业期优势不明显，因为创业期企业流程本身就很单一。在这一时期，应该重点关注下面三点。

1.采购环节围绕进项发票取得变更流程

如果是增值税企业，进项发票的取得和取得多少，是降低税负的关键所在。“营改增”之前缴纳营业税的企业不存在这种问题。

如果取得的进项发票量不足，一种可能因为供应商不是一般纳税人，另一种可能是采购部门不尽职。后者比较好改善，对采购部门实施考核就可以了。如果是前一种原因，又要具体分析：是不是因为我们采购量太小，一般纳税人不愿意合作？是不是因为我们在供应商选择上出了问题？如果是供应商选择出了问题，就重新选择；如果是采购量太小，则可以实施采购外包。即把采购业务委托给一家有实力的公司（这样的公司是很多的），由其代购，并向其索取全额增值税专用发票。

在现实当中，很多企业之所以没有采取外包形式，因为它们面临税负高的困难时选择了“偷逃税”。

2.制造环节围绕加工方式变更流程

这里指的加工方式是自行加工和委托别人代加工。

在很多时候，自行加工获取的综合利益（品质、交货期、资金利息、税收等），并不一定比委托加工高。耐克公司没有工厂，其产品全部是贴牌厂负责生产，但该公司仍然是全世界运动用品行业的重量级企业。

我们要进行测算，如果自行加工，产生大量不能抵扣进项税额的成本项目时，我们就可以考虑让别人代加工，让加工厂自行购料，按我们的要求生产，然后卖给我们，并向我们开具全额增值税发票，这样，我们就可以全额抵扣进项税了。

在委托加工中，需要注意的是：从节税角度考虑，材料不能由我们提供，而应该由加工厂自行购买，加工厂资金有困难时我们甚至可以借款给它们。因为如果我们提供材料给加工厂，性质就变了，税务局可能认定我们是卖材料给加工厂，再向加工厂买半成品或成品，这是一卖一买两个业务，其中卖材料是要交增值税的，同时涉及所得税。

3.销售环节围绕销售收入来变革流程

延迟销售收入确认时点，混合销售收入分离等节税行为，都是在销售环节来下功夫。此外，运输费用的处理，也是非常关键的。对于创业期的企业，销售环节是需要重点把控的节税环节。