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移除书签第八章 基于企业生命周期的节税工程（三）：扩张期节税工程
一、扩张期企业经营特点和纳税特点
1.经营特点
企业经过成长期后，在市场站稳了脚跟，具有了一定的竞争实力后，进入扩张期。在积累大量的资金后，基于对未来的考虑，实施扩张战略，力争做大做强，以便在竞争中立于不败之地。这一时期的经营有以下特点：
（1）出现企业兼并和战略联盟。成长期的企业所涉及的领域较小，为了快速地扩张和做大做强，加大投资者为积累的资金寻找出路是投资者通常的做法。短期内做大做强最好的方式是兼并，以及寻找可以合作的伙伴建立战略联盟。因此，扩张期的企业“花钱买成长”是其重要特点。当企业扩张到一定程度，行业地位确立之后，选择稳定型战略是扩张期后企业的一种战略选择。
（2）出现纵向发展和横向发展扩张趋势。“花钱买成长”涉及两个方向：一是纵向发展形成产、供、销一体化的发展方向；二是横向发展涉及多领域的发展方向。前者常常被称为纵向一体化，后者常常被称为横向一体化。具备较大规模的企业，业务涉及多个领域，企业关系和产权关系变得错综复杂。
（3）注重企业品牌的建设。扩张期的企业产品或技术在市场上已具有一定的知名度，扩张的目的之一是将知名度扩大化。这一时期，以品牌建设为导向取代以销量为导向的发展策略，企业无形资产迅速增加。
（4）管理难度的增大。不断的扩张，企业可能涉及不同的行业和领域，企业供、产、销基地数量增多，地域分散，资金进出口增多，管理层级增加。这些情况给管理带来相当大的困难。在这时期，企业会大量引进人才，并且人才流动频率显著增强。这一时期的管理文化已经成型，管理手段复杂多样，在追求管理规范的同时也承受着巨大的管理成本。
（5）集团化管理模式普遍存在。在这一时期，集团化管理模式普遍存在。在扩张过程中，多个企业设立，但相互之间都存在产权纽带，投资主体比较集中，这些投资主体为了整体控制企业，选择集团化管理模式是必然的选择。一种是注册集团公司，一种是不注册集团公司但采取虚拟集团管理。集团化管理对人财物统一调配，可以最大限度地实现资源的有效利用，但整体经营效率却显著下降。
（6）财务管理职能凸现。随着企业规模化，管理的规范化，财务核算规范化，财务职能已从核算职能向管理职能实现质的飞跃。财务管理已全面深入到企业管理的各个领域，企业发展方向的规划、决策支持、股东利益的保证、资金的筹措、子公司的监督、绩效考核的执行、公众财务信息的批露等。这一时期，财务管理职能的重要性凸现出来，受到股东、经营管理层的高度重视。
2.纳税特点
处于扩张期的企业，其纳税特点如下所述：
（1）单个企业税负趋于合理，税额稳定，节税工程受到重视。随着企业进一步扩大，企业经营趋于稳定，并且由于核算的规范化，企业税负趋于合理，税额也较为稳定。这一时期的很多企业，都可能成为当地的纳税大户，成为当地税务局重点监控的对象，并可能成为税务局税源调查的对象，企业稍有风吹草动，就极易受到税务局的关注，比如，产值下降、利润下降等，都可以被税务征管人员要求“给个说法”。单个企业在节税工程实施上优势不明显，这一时期的纳税专家通常会考虑从整个集团角度来实现节税，节税工程受到投资者和经营管理层的重视。
（2）纳税意识增强。企业扩张期，特别是并购的时候，其出发点一方面是企业发展的需要，另一方面也可能是为了节税。收购一个企业承担该企业的责、权、债务的时候，会将这个被企业收购前的税收风险转移至现有企业，收购方会全面考虑并将税收风险降至最低程度。同时，企业大规模地扩张，通常以关联性产业扩张为主，如果税务出现较大的风险，将会阻碍整个集团的发展。与成长期企业所不同的是，成长期企业之间品牌纽带关系和产业纽带关系都不强，一个企业出现税收问题不会影响另外一个企业的发展。所以，在这一时期，合法纳税意识有较大的提高，投资者出于长远考虑，通常不会冒税收风险，并且由于企业实力增强，纳税所需的资金压力已经很小，投资者通常不会干预税收资金的使用。
（3）节税工程具有挑战性。企业急剧扩张后，涉及的税种多，关联企业地域分散，集团跨产业或行业，税收优惠的存在地域或产业差异，经营环境复杂，分子公司的控制难度加工，市场竞争激烈等多种因素，使整个企业集团节税工程具有较大的挑战性。如果放任不管，企业可能多交税，利益可能将受到损害，而实施节税工程，成本较高，难度较大，并且容易陷入偷税的陷阱。
二、扩张期节税工程的突破口
经过对扩张期企业经营特点和纳税特点的分析，我们可以寻找到节税工程的突破口。
1.“靠近法规与远离法规”
企业的扩张期，除了传统的生产经营业务外，还可能涉及并购重组等资本运作，经营面越来越宽，涉及的会计准则较复杂，涉及的税法规定也比较特殊。相对于成长期而言，增加了较多的资本运作产生的税务问题。另外，在资源的重新配置过程中，还会产生大量的资产税。税收变得相对较为复杂。
扩张期企业这一时期的税收法规，除了成长期企业所面临的法规外，投资者、经营管理者和财税人员还会关注到资本运作、关联交易等法规，这些法规对企业税收的影响，往往是非常重要的。比如，在有的并购过程中，如何设计并购款的支付方式，就可以产生不同的税收影响，其税收差额常常是上千万元甚至上亿元。节税工程专家在企业这一生命周期阶段常常大显身手。
掌握了法规，明确法规的内容，并根据法规的变化，发现变化中对企业有利的方向，努力营造机会，就可以实现“靠近法规或远离法规”目标。特别是2017年执行的新修订的《增值税暂行条例》、2016年全面“营改增”、2009年修订《消费税暂行条例》，以及2018年开始执行的新《企业所得税法》较以前的税收规定有很大的不同。掌握新法规是节税工程的基础，如果对法规不清楚或理解不透，将对企业带来较大的损失。
基于法规研究和运用方面的节税突破口，涉及流转税的主要有：
（1）变换税种或税目（靠近法规）。将税负高的税种或税目转换为低的税种或税目，降低整体税负。
（2）变换销售方式（靠近法规）。利用视同销售的规定，变直接销售为代销，以推迟纳税（流转税、所得税）义务的发生。
（3）价外费用转移（远离法规）。创造条件让价外费用由对方（供应商或客户）承担，降低计税的税基，从而降低税额。
（4）混合销售处理（远离法规）。混合销售是否分离，如果分离对节税有利可以选择分离，如果分离对节税不利则选择不分离。
（5）集团内部转让资产（靠近法规）。比如向子公司或同一集团内公司销售使用过的物品，提高对方公司的费用抵扣，降低所得税；另外，符合条件的技术转让所得免征增值税，也为集团公司带来较大的节税空间。
（6）提高进项票索取率（靠近法规）。所有进货或费用能取得增值税专用发票的都取得增值税发票。2017年按新的增值税暂行条例规定，除特殊情况下的进项税不能抵扣外，基本上都可以抵扣进项税，包括购进固定资产的进项税，所以一般纳税人企业尽可能地取得增值税专用发票，可以大大降低增值税。
（7）临界点控制（远离法规）。小规模纳税人通过对临界点的控制可以实现节税。税法规定从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额500万元以下的为小规模纳税人。税法规定，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率（13%或9%）计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。企业可以采用延迟确认收入、分期确认收入等方式将销售额控制在限额以下，避免无进项抵扣下13%或9%的高税率。在扩张期，集团内部多种形式的企业存在是有利于节税工程的实施的，因此，小规模纳税人和一般纳税人并存是必要的。
（8）变更收入确认方式（远离法规）。收入确认的方式变更可以降低流转税，收入确认时间调整可以延迟纳税义务的时间。比如，融资租赁方在融资租赁资产时，可以将收取的部分款项作为融资租赁方提供的融资费用，降低租赁收入，降低流转税。
（9）控制发票开具时间（远离法规）。调整发票及红票（退票）的开具时间，可以延迟纳税时间。税法规定，销售货物或者应税劳务，收入确认时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。所以不提前开具发票可延迟纳税的时间。另外，企业采购过程中如果产生了退货，延迟开红票也可延迟企业纳税时间。
基于法规研究和运用方面的节税突破口，涉及所得税的，在收入确认方面与流转税一致，此外，还包括：
（1）投资资产与费用的转换（远离法规和靠近法规）。投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，但是在同一控制下企业合并产生的费用是直接计入当期费用，可以抵减当期所得税。
（2）费用扣除限额充分利用（靠近法规和远离法规）。对于公益性捐赠支出，可以在年度利润12%之内抵扣所得税，而对于非公益性支出则不允许抵扣所得税，故应靠近法规，取得相应依据，使之成为公益性捐赠。对于税收滞纳金、罚金、罚款等不允许抵扣的费用，应远离法规，不产生此类费用。对于不允许抵扣的赞助支出，应创造为广告费支出，可以在当年营业收入15%以内抵扣。
（3）成本费用调节利润（靠近法规）。对于可以加速折旧的固定资产可以加速折旧，延迟所得税的缴纳。对于可以抵扣的企业间拆借利息，可以利用关联企业减少单个企业的所得税税额。对于成本结转，可以选择适合企业纳税的方式，调节缴纳所得税的时间。
（4）充分利用财务会计与税法差异的规定（远离法规）。对于财务会计与税法差异，纳税时以税法为准，要求核算时尽量兼顾税法差异，避免不必要的调税调整，造成企业损失。特别是财务先计入费用而税法要求费用滞后确认现象应尽量避免。
（5）充分利用费用加计规定（靠近法规）。开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计75%扣除；安置残疾人员所支付的工资可以加计100%扣除。
（6）充分利用税收优惠或创造优惠条件（靠近法规）。创造条件争取免税和减少税额，比如投资国债免税、符合条件的技术转让免税、创造条件达到高科技企业享受15%的所得税等。
（7）利用纳税调整规定（远离法规）。充分理解和运用特别纳税调整的规定，控制关联关系，创造条件既达到节税的目的，又避免纳税调整。
2.“从大处着手，从小处完善”
对于扩张期的企业来说，形式或实质上已经形成了集团公司的管理模式。无论是横向发展的企业还是纵向发展的企业，均有较多的企业实体存在。每个企业实体均由集团公司（或虚拟集团公司）统一管理。集团公司在人、财、物、信息、知识方面有较强的调控能力。由于每个企业实体均有各自的经营特点、纳税环境和不同的资源构成。分析每个企业存在的可利用资源、税收的优劣势，通过集团公司的调控，为整个集团公司节税找到新的突破口。所以在集团模式下，“从大处着手”主要是专家配合集团公司高层所进行的策划，而“从小处完善”主要是各个企业实体具体的操作行为。
“从大处着手”
（1）集团纳税预算，平衡税负。作为一个实施集团或虚拟集团管理的公司，纳税预算是必不可少的。纳税预算不仅是对一个年度所缴纳各种税费的预算，也是资金预算的重要组成部分。纳税预算应是全面的预算，包括集团内各个公司的流转税、财产税、行为税、所得税以及相关附加费的预算。预算的基础为企业的生产经营计划、涉及的税种、税率、税收优惠条件、以往年度的经营情况等。
编制纳税预算的主要目的是为节税工程打下坚实的基础。前面已经说到，扩张期的企业、单个公司节税的难度较大，而且操作性较低，节税工程主要是站在集团层面上来实施。
编制纳税预算还有两个重要的作用：一是看一下哪个公司有降低税负的空间，或者某一个或几个公司增加了部分税负是否对整个集团公司税负降低有帮助作用；二是平衡各个公司税负的合理性。很多公司因为是独立纳税人，税务局会每年比对分析该公司纳税是否合理，如果出现异常，常常成为税务检查的重点对象。所以平衡单个公司的税负也是重要的工作。
纳税预算应由各个独立公司编制，由集团公司财务负责汇总。在科学地编制纳税预算后，“从大处着手”的着力点就可以轻易找到，甚至在预算编制过程中，财务人员就已经找到了节税工程的重点实施环节或企业。
（2）人员调控，转移人力成本。很多人以为人员的调控与节税无关紧要，其实不然。作为一个集团公司，所调控的人、财、物、信息、技术都是节税的重要内容。
很多集团公司都存在这么一种情况：一套人马，几块牌子，人员的调动是由集团公司控制。如何节税呢？需要从纳税预算分析哪个公司的所得税高，而哪个公司利润是亏损不用缴纳所得税的。人员调控的目的是将亏损企业的部分人员的工资费用纳入盈利企业的工资费用，从而在所得税上实现少交税的目的。其实这是变相地将亏损企业的亏损抵减了盈利企业的利润。
另外，所得税法规定安置残疾人员所支付的工资可以加计100%扣除，这也是企业可以降低所得税费用的一种途径。某些地方税务局还代征了残疾人就业保证金。该保证金是按每百名员工需安置多少残疾人就业征收的费用。如果安置了残疾人，该保证金就可以少交或不交，虽然不是税收的范围，但是同样可以降低企业的费用进而增加利润。
（3）资金的调控。资金的调控主要是指集团公司资金在各个企业之间进行分配的过程。就涉及节税而言，主要是运用所得税法实施细则中的规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以税前抵扣。需要注意的是，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。这里所指的比例金融企业为5:1；其他企业为2:1。在运用这个规定时，最好的方式是利用集团内非关联企业进行资金的运作。
（4）物资的调控。物资的调控涉及两方面：一是有形物资的调控，二是无形物资的调控。有形物资主要指存货和固定资产。有形物资的调控涉及的节税主要有两种：一是利用存货的销售定价在不同企业之间进行价差的调节，达到少交税、缓交税以及平衡税负的目的；二是将固定资产在企业之间进行销售调配，增加盈利企业的可抵扣费用。这里需要说明的是，《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）对此调配行为有一定的限制规定：“一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”；“一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条的规定执行”；“一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税”；“小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税”；“小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税”；“纳税人销售旧货，按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”。因此，在操作时，要特别注意“靠近法规”或“远离法规”。
无形资产的调控主要指专利技术的调控，也可以涉及商标、土地使用权等的调控。商标及土地使用权的调控涉及增值税的问题，需要全面考虑综合节税效益后再实施。专利技术调控具有较强的操作性，主要依据于《企业所得税法实施条例》第九十条的规定：“企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”基于此，一个企业的专利技术可能在会计账上只有很少的价值甚至没有价值（财务会计将成本费用化处理了）。但通过调控，该技术在另外一个企业可以变成500万的抵扣基数而不须增加原有企业的税费，只需花一些过户费而已。按现行所得税税率25%计算可以累计少交125万元的所得税。
（5）费用的策划。费用策划涉及费用分割和费用的处理方式。费用的分割节税是因为集团管理的企业，基于统一采购统一付费可以降低采购成本来考虑。统一采购或统一付费既然可以带来成本的节约，那么与之相对的费用分割也就可以成为利用的节税条件。这个问题涉及关联交易。按相关的法规，费用应当按照独立交易原则进行分摊。但是作为集团公司，按照有利于自己的原则进行费用分割完全是可以做到的。比如，如果盈利企业采购量大，我们就按采购量进行费用分割；再比如，某个或某些企业税负高，我们看这些税负高的企业在费用中哪一个因素占比大，我们就以这个因素进行费用分割。总之，目的就一个，让利润多的企业多分担费用，或者让税负高的企业多分担费用。当然这些分割，必须是合法的，否则税务局不会同意。
费用的处理方式，主要是根据纳税预算对盈亏的预测，在税法允许的范围内对诸如固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销以及费用是否资本化等方面进行合理的规划。虽然财务核算受会计制度一贯性要求限制，但是当经营条件发生变化时，核算的改变是符合要求的也是允许的，这些改变对税收的缴纳有较大的影响。
（6）投资的规划。投资是扩张期企业主要的特点。投资项目、投资方式、投资地点、投资产业、投资人的选择、投资所设立企业的形式等，均是在投资前就需要进行节税规划的，即投资前必须详细考虑税收的因素。投资规划是节税的基础，基础搞好后，节税也就比较简单了。投资规划应该是企业事前节税的表现，有较强的主动性。
关于投资项目，如果几个项目都可行，收益相差不大的情况下，应该倾向于选择税负较低或有税收优惠的项目。
关于投资方式，主要是采用货币投资、实物投资还是无形资产投资的问题。一般而言，货币投资是最简单的方式。但是，对于现金缺乏的企业，建议利用价值较低的固定资产或无形资产经过评估后抬高价值，可以为企业预先抬高抵扣的基数，从而在今后的经营当中少交所得税。
关于投资地点，主要是争取进入具有税收优惠和税收返还政策的地区。
关于投资人，主要是考虑投资人是否与新企业建立关联关系。税法所称关联关系是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：一是在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；二是直接或者间接地同为第三者控制；三是在利益上具有相关联的其他关系。但是对于较隐蔽的企业关系，一般不会认定为关联关系。如果要展示关联关系，可以是老企业做投资人（股东）。如果不想展示关联关系，则可以用其他可以控制的企业和个人做投资人。国家目前已经加大对关联企业的税收关注，我们应该尽量避免较多的关联关系。
关于投资设立企业的形式，主要是成立分公司还是子公司的问题，是小规模纳税人还是一般纳税人的问题，以及是否考虑个体工商户形式的问题。这需要企业综合考虑经营情况、投资目的以及税收预测来作出决定。
（7）注销税务风险大的企业。对企业来说，这是一个不得已而为之的办法，由于很多企业经过一定时间的发展，进入扩张期后，可能存在很大的税收风险，而这种风险在未来比较长的时间不可能化解，或者化解这一风险的成本太高。那么注销此类企业应该算是比较好的一种方式。当然为了企业不因注销而影响正常的经营活动，可以过渡一定时间，将该企业的业务向其他企业剥离。
“从小处完善”
上面，我们谈了“从大处着手”的节税突破口，下面谈一下“从小处完善”的节税措施。小处完善主要是指大处着手落实后，在细节上，在具体操作上进行必要的完善，使节税在实质上、形式上达到税法的要求。具体来讲主要包括：
（1）相关支持文件的准备。相关支持文件的准备主要是指为取得免税或税收优惠而必须准备的相关文件。一般来说，申请免税或税收优惠等文件，税务机关要求企业提供较多的资料，如高新技术企业享受15%的所得税会要求准备当地科委颁发的高新技术企业资质证书、企业享受税收优惠的申请、专利证书、相关证照复印件、审计报告等。为此，企业从创业初期，就要有意识地妥善保存相关资料以备使用。
（2）会计核算的配合。对公司制的企业而言，会计核算与税收是密不可分的，特别对于涉税的核算更需要会计核算全力配合，比如兼营不同税率的业务时，税务要求分开核算，不分开核算从高征收税，在这种情况下，会计核算就要服从并满足于节税的要求。
（3）税务机关批复。很多税收优惠或免税行为，是需要经过税务机关书面批复的。一个企业依照条件可以享受税收优惠，但未到到税务机关申请批复，那么该企业也是不能享受优惠的。很多企业在这方面吃了亏，该享受的优惠没有享受。作为税务机关，是没有义务来提示企业申请优惠的。
（4）创造新的条件适应税法的要求。企业的情况千差万别，对于相当一部分企业而言，直接享受税收优惠的条件并不完全具备，常常会差一些细小的条件。在这种情况下，经过努力或调整就可以享受税收优惠。为此，企业财税人员应经常掌握税收的变化，创造条件满足税收优惠，争取少交税费，减少企业支出。
三、推动管理层重视纳税和节税
进入扩张期，企业经营相对稳定，企业管理层尤其是投资者对经营风险的关注度不像前两个时期那么重要了，甚至出现懈怠情形。在这种时候，提示和推动管理层重视纳税和节税，向其阐明这两项工作的重要意义和长远影响是非常必要的，将其列为一种可能的风险，较容易引起管理层的重视，尤其在并购过程中，节税空间巨大，节税额相当可观，常常能够通过仅仅一个项目就确立节税的重要地位。
企业管理层既关注如何规避税务风险，又关注如何合法节税，力争在合理节税和税务风险之间取得最好的平衡点。同时，这一时期的企业已经具备了一定的社会地位和社会影响，如果税收出现问题将会影响企业的社会形象甚至沉重打击企业的发展势头，带来较大的负面影响。作为节税工程的具体实施人员，财务管理人员应当积极发挥如下作用。
1.培训管理层
向管理层进行税法方面的培训，引导管理层掌握国家大致的税收政策，有利于财税工作的开展，同时有利于企业重大决策过程中关注税收问题。随着企业规模不断扩大，管理层对国家税收法规不清楚、不重视将制约企业的进一步发展。财务部门有必要和义务向高层灌输相应的国家税收政策，使高层在投资、经营决策等方面考虑税收的影响。当然，管理层不需要像财务人员那样细致地了解税收政策，只需要了解大致情况，在其心中确立税收和节税的重要性即可。
2.纳税预算化
税收具有强制性，但并不表明企业就只能被动地接受税收。税收是可以安排的，可以有计划地缴纳，也可以降低额度，这就需要通过预算和节税工程来实现，我们称之为纳税预算化。财税工作人员，应该强化纳税预算的编制，并将其作为年度预算、资金预算的一个重要组成部分。
尤其是集团化管理的企业，纳税预算是节税的重要组成部分，应该形成一个预算制度。财务部门作为编制纳税预算的主体，应充分了解企业经营情况、税收缴纳情况，实施全面完整的预算编制。强化纳税预算的编制也是年度预算和日常资金预算的重要组成部分。
3.将税收调查和评估植入投资流程
投资行为应该有一个较为完整的决策、实施、核算、评估流程，如图8-1所示。财务人员应该在这个流程中起到主导作用，从专业知识和技能角度来说，财务人员也应该当仁不让地主导这个流程，使投资更有序地进行，而不至于陷入管理层“拍脑袋”决策的尴尬中。
图8-1 投资管理流程示意图
企业进行重大投资或兼并行为，在实施之前，财务人员应该对税收进行调查和评估，确定新项目税收状况和风险，寻找到有利于未来发展又有利于节税的最佳方案，寻找到可以节税的环节。联想在并购IBM的个人电脑业务时，支付的12.5亿美元中，现金是6.5亿美元，联想的股票是6亿美元。很多人问：为什么不全选现金，或者全选股票？他们之所以安排成“6.5亿现金+6亿股票”，其中大有原因：节税。如果换成其他比例，IBM将缴纳巨额的税收。美国人是相当注重节税的，在重大决策之前，财务人员的税收建议受到高度重视，而不像中国一些企业，重大决策开始实施了，需要花钱了，财务人员才知道有投资这么一回事。
在图8-1中，没有明确标明税收调查和评估的内容。我们提倡将税收调查和评估植入，可以在“咨询调查”步骤之后，增加一个“税收调查与评估”。当植入之后的流程定稿之后，交公司决策层批准，然后形成正式文件，所有投资必须按文件来执行，否则财务不予认可。如此一来，财务人员的税收意见，就不会被投资决策者们遗忘了。
四、“三大手段”的应用
（一）“节税一问”：变换企业组织形式和控制方式，能否节税？
处于扩张期的企业，由于企业规模扩大，存在较多企业类型，有一般纳税人企业，有小规模企业，可能还存在个体工商户的企业。在这一阶段，充分利用多种企业形式并存的有利条件，结合各企业的纳税特点，进行企业资源（包括税收优势）的调控，纵横捭阖，从而达到巨额节税的目的。至于是否选择控制的方式，需要在投资前进行综合的测算，考虑税收方面的收益，同时考虑投资和经营方面的需要来决策。
1.多种形式企业之间调剂税负
多种企业形式并存的优势是显而易见的，如果一个企业集团既存在一般纳税人，也存在小规模纳税人，又存在个体经营者。可以在同是一般纳税人企业之间利用销售的关系调剂进项税较多的企业，减少当期应纳增值税的数额；如果一般纳税人企业销售税负高的话，可以利用经济业务的改变将产品以较低的价格销售给小规模或个体经营者，再由这些企业销售出去，这样就可以降低增值税额。对于亏损的企业，可以通过资源的调控，将企业的亏损转嫁至盈利企业，以实现盈利企业的当期所得税的减少。
（1）平行关系的增值税企业之间的调剂。比如，A、B两个企业同是一般纳税人，形式上不属于一个集团公司，但实际上是一个集团公司所控制，并且有类似的材料购进。A企业这个月由于季节性囤货有大量的进项税产生，抵掉当期销项尚有较多进项税额节余，而B企业当月由于各种原因进项税较少，而需缴纳大量的税金，于是，可以采取B企业从A企业采购的策略，将A企业多余的进项税转至B企业，减少B企业当期的应纳税额。
（2）上下游增值税企业之间的调剂。比如，A企业是批发零售企业，进货渠道为所销售商品的生产企业，所有进货均由生产企业全额开增值税专用发票。A企业采取三种销售渠道：一部分进商场零售，毛利为20%；一部分开专卖店零售，毛利为30%；一部分批发销售，毛利为6%。由于很多专卖店租金发票无法取得，不能合法实现税前抵扣，同时销售毛利很高，应交增值税压力太大。基于此，对于无法取得租赁发票的专卖店，全部注册成为个体经营户，个体经营户缴纳的是定额税。A公司在专卖店的销售就变为以代销的方式进行销售，代销的收入确定按批发价格确定。这样A公司既规避了无租赁发票不能抵所得税的问题，同时又减少了应纳增值税的问题。另外，A公司与个体经营户签订协议中约定，由A公司提供营业员进行销售支持，个体经营户员工的工资费用也记入了A公司，降低了A公司的企业所得税。
（3）不同税目企业之间的调剂。比如，A企业是咨询公司，缴纳6%的增值税，本年度估计纳税调整后亏损30万元，B企业是生产性盈利企业，缴纳增值税，所得税率25%。出于节税的考虑，B企业请A企业作了一个营销模式策划，收费25万元。A企业因此多缴纳：25×6%=1.5万元的增值税，但是对于B企业而言，当期少缴了25×25%=6.25万元的所得税，合计少交4.75万元的税款。
多种组织形式企业节税工作需要按照各个企业的优劣进行充分调查，找到各个企业的突破口之后实施。每个企业有每个企业的特点，无法生搬硬套。本章“从大处着手”所讲的各种方面均可以在不同组织类型进行合理调剂。调剂的目的只有一个：合法节税，减少企业税费支出。
2.是否选择控制方式
当企业发展到扩张期，集团内已有的企业一般不会轻易变更控制的方式。如果当初是股权控制的企业，想要变更为非控制的企业，涉及产权的出让，产权出让一般情况下会存在投资增值，出让方涉及产权转让的所得税。对于当初不存在控股关系的企业或表面上不关联的企业，参与控制要经过股权变更，需要付出一定的成本。从节税角度考虑，我们建议尽可能不展示控制性和关联性。因此，我们不主张频繁变更现有企业的控制方式，除非对于企业基于战略、影响、融资等目的考虑而作变更。
对于新设的企业，在设立之前应充分考虑所有的因素以决定是否控股。对于与核心企业紧密联系的新设企业，基于共同采购、共同管理等因素，可以采用控制的方式。因为相近的业务和相同的管理，在操作费用分割和销售业务分割时具有较大的节税优势。对于与核心企业业务联系不紧密的企业，通常采用不控制、不关联的方式。这种不关联的企业可以在适当的机会找到一个实施节税工程的突破口，以减少企业的税费支出。
（二）“节税二问”：在地域布局和产业布局上下点功夫，能否节税？
不同地域的同类企业，可能存在不同的税负。形成这种税负落差的原因，有以下两个方面。
1.地方政策影响
（1）民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。
（2）在国际避税天堂设立的企业，也可以节税。比如，香港地区的公司就没有增值税，只有利得税（所得税）。
（3）保税区优惠。保税区是经国务院批准设立的、海关实施特殊监管的经济区域，也是我国目前开放度和自由度最大的经济区域。其功能定位为保税仓储、出口加工、转口贸易三大功能，享有免征、免税、保税政策，是中国对外开放程度最高、运作机制最便捷、政策最优惠的经济区域。
2.多税率供选择
（1）城建税因地域不同而不同。纳税人在市区的城建税税率为7%，在县城、镇的，税率为5%，不在市区、县城或镇的，税率为1%。
（2）土地使用税的地域差异。国务院决定自2007年1月1日起，将城镇土地使用税每平方米年税额在原《条例》规定的基础上提高2倍，即大城市由0.5元至10元提高到1.5元至30元；中等城市由0.4元至8元提高到1.2元至24元；小城市由0.3元至6元提高到0.9元至18元；县城、建制镇、工矿区由0.2元至4元提高到0.6元至12元。同时，将外商投资企业和外国企业（以下简称外资企业）纳入城镇土地使用税的征税范围。对于土地量大的企业，选择不同的地区土地使用税将有很大的差异。所以企业在地域上下功夫，是能够起到节税作用的。
至于产业布局，在扩张期的企业，可以充分考虑介入高新技术产业。2009年11月，有报道称山西多位煤矿老板现身高新技术交流会，寻找新的发展机会，就是介入高新技术产业的表现。传统行业的企业集团，可以将新设立的一部分企业向高新技术产业靠近，当一个集团中既有高新技术企业又有非高新技术企业时，就形成了所得税税负落差：一般的企业是25%，高新技术企业是15%。落差为调剂税负提供了可能性。
（三）“节税三问”：变革一下业务流程，能否节税？
在扩张期，集团内多个关联企业并存的格局已经形成，变革流程可以在单个企业之内进行，也可以在跨企业之间进行。从我们接触的企业情况来看，主要是在销售环节和生产环节下功夫。
1.变更企业业务性质
变更企业业务性质，是“靠近法规”思想的体现，将原本是甲业务的，通过创造条件，使之成为乙业务，两种业务适用不同的税种或税率。
案例（备注：本案例发生时，还未全面“营改增”）：
申达商场是一家大型销售服装、化妆品的卖场，所有的产品都是招商产品（所有的产品都由进场的商家提供，产品管理权也在商家）。申达商场仅提供收银、保洁、管理服务，并按所有产品销售收入的一定比例收取“扣点”。申达商场缴纳税种为增值税。按所有销售款作为收入计提销项税，商家按扣除“扣点”后销售款开具增值税发票给商场，商场据增值税发票列支成本。即商场是按差额（总销售款-扣点）缴纳17%的增值税。
该商场准备在A地区设立新的商场，但A地区的招商品牌大多为个体户，无法开具增值税专用发票，无法实现进项抵扣，新商场税负将达到收入的17%，商场肯定无法盈利。但为了参与竞争，与竞争对手争夺市场份额，该商场又必须在A地开张。为此，申达公司请我们的税务专家进行纳税策划。
税务专家进场后，通过调查发现，申达商场未对所有进场的产品进行管理，产品所有权所附有的风险和报酬均在进场的商家，商场仅提供了场地和管理服务。从这种角度看，申达商场不是销售产品的行为，而是出租场地、提供服务的行为。这是一个重要的节税工程突破口。
于是，我们税务专家建议新的商场定位为服务业，提供营销服务。同时改变销售收入确认的方法，仅按收取的“扣点”记为服务收入，并要求所有进场的商家提供税务登记证，签订代销合同，确定代销方式，明确进场商家税费由进场商家承担。如此一来，商场就可以按“扣点”收入的5%缴纳营业税。
申达商场采纳税务专家意见后，与A地税务局进行沟通，税务局同意此种方式。假定新商场年销售额为5000万元，平均扣点为18%，平均扣点收入为900万元，如果缴纳17%的增值税应缴税：900÷1.17×0.17=130.76万元。而按5%营业税应缴税900×0.05=45万元，可节约流转税85.76万元。
2.销售业务剥离
将销售业务剥离出去，在扩张期的企业相当普遍，很多企业原来是产销在同一个企业中，随着发展的需要，成立了销售公司，其实这个公司就是原来销售部门独立出去的，卖的也全是自己的产品。
案例（备注：本案例使用当时的税收政策，未做修改）：
C公司是生产生物化肥的一家高科技企业，有两个系列的产品，一个是生物杀虫剂，一个是微生物催化剂。该两种产品均取得专利技术，且都是以C公司名义取得的。生物杀虫剂每年销售约4000万元，微生物催化剂每年销售约3000万元，由于这两个系列产品附加值很高，毛利在60%左右，大约有30%成本可取得增值税专用发票，每年增值税约720万元，所得税15%的税率约370万元，增值税、所得税税负很高。面对不断增长的税金，C公司请求税务专家的协助。
税务专家经过调查发现，两个系列产品都有独自的生产车间，独自的生产线和工人。生物杀虫剂的客户有一半是免所得税的农林企业，对是否开具发票无要求。基于此，税务专家建议：第一个年度C公司投资设立D公司和E公司，D公司为一般纳税人生产企业，生产杀虫剂产品。E公司为个体工商户，主营杀虫剂产品销售。D公司成立后，C公司将尚有6年使用期的杀种剂专利技术作价500万元销售给D公司，作为D公司的无形资产，销售无形资产后，C公司不再生产杀虫剂，仅作为杀虫剂的销售商对外销售。C公司接到定单后对客户群进行分类，对于需要发票的客户（假设销售额约2000万元），由D公司将产品销售给C公司，C公司再对外出售给客户。对于不需要开发票的客户（假设销售额约2000万元），由D公司将产品销售给E企业再对外出售给客户。生产企业和销售企业的毛利各为30%。
变更前后的流程如图8-2及图8-3所示。
图8-2 变更前流程
图8-3 变更后流程
经过分拆后，C公司销售500万的专利技术由于取得税务局关于免营业税和所得税的批复（前者依据“财税[1999]273号”，后者依据《企业所得税法》），对C公司不存在税费的问题。由于该专利技术在C公司账上仅有3万元的登记费，而在D公司账上为500万元，按《企业所得税法实施条例》第九十五条规定“形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销”，摊销基数为750万元（500×150%），在6年内可抵所得税750×15%=112.5万元。同时对于不开票的销售额约2000万元，按30%计算的增值税为2000÷1.17×0.3×0.17=87万元（另外需要开票的2000万元销售额，进项抵销项后，基本没有增值税）。由此可见，可以为企业节约很大一笔税费。
第二年，按照同样的方法，将微生物催化剂生产业务和资产剥离出去。
3.加工方式变更
除了销售环节外，加工环节的变革也常常可以带来较大的节税空间。基本思路有两种：自己加工还是请别人加工；在一个企业加工还是在多个企业加工。
案例（备注：本案例使用当时的税收政策，未做修改）：
A公司是生产化妆品的企业，现在一单定货，销售价为450万元，该批产品材料价值75万元，如果委托其他公司加工成成套化妆品，委托加工的成本为110万元。A公司在两种方式下缴纳的税费如下：
自行加工，应纳消费税为450×30%=135万元；应纳城建税、教育费附加为135×（7%+3%）=13.5万元。
委托加工，由委托公司按组成消费税计税价格代扣代缴消费税，消费税组成计税价格为（75+110）÷（1-30%）=264万元；应纳消费税为264×30%=79.2万元。
按现行税法规定：委托加工的应税消费品，受托方已代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再缴纳消费税。
由此可见，委托加工方式较自营加工除附加税费外，可节约消费税：135-79.2=55.8万元。
4.变更产品包装方式
变更产品包装方式的案例并不常见。但是，几乎所有的产品都有包装，这是一个被众多财税人员忽略的节税环节，尤其是纳消费税的商品。在很多企业里，包装成本都是计入了产品成本，销售时也没有单独计价，包装销售收入一并缴纳了消费税。如果分开计价，包装物售价就不必纳消费税了。
案例：
税法规定纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。
习惯上，工业企业销售产品，都采取“先包装后销售”的方式进行。如果改成“先销售后包装”的方式，可以大大降低消费税税负。
甲日用化妆品公司，将生产的化妆品、工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括粉饼（40元）、眼影（30元）、口红（30元）、化妆工具（30元）、塑料包装盒（5元）。化妆品消费税税率为30%。按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家。每套产品应纳消费税：（40+30+30+30+5）×30%=40.5元。若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入，应纳消费税：（40+30+30）×30%=30元。每套化妆品节税额为40.5-30=10.5元。
