第三章　节税工程的辅助技法

我们在本篇第一章对比节税工程和纳税筹划时曾经提到，节税工程的方法与纳税筹划的方法存在联系，纳税筹划所使用的基本方法与节税工程的辅助技法基本上是一致的，在这方面，我们没有必要刻意去标新立异。我们在使用“三大手段”，找到突破口和节税点时，离不开这些辅助技法的运用。

归纳起来，节税工程的辅助技法主要包括三类（只三类，没有纳税筹划方法那么繁多）：税基调节法、税率选择法、创造优惠法。

一、税基调节法

所谓税基，就是计税的基础，或者说计税的基数，也称作计税依据。流转税的计税依据为销售额或营业额，所得税的计税依据为应纳税所得额，房产税的计税依据为房产账面原值或租金额。

税基调节法，就是纳税人利用市场经济中经济主体的自由定价权，以价格的上下浮动作为节税规划的操作空间，或者是利用对成本核算方法的选择权，从而达到少纳税或推迟纳税义务发生时间的目的。这一方法，也常常被称作“转让定价法”。

国家税务总局公告2017年第6号所发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》针对转让定价有诸多规定，节税操作难度相对要比原来大得多了。为此，我们提出转让定价与转移产能相结合（后者更值得提倡）。

税基调节法，概括起来又包括下面三种形式。

1.税基转移

税基转移就是将计税基数从一个纳税人转移到另一个纳税人。当然，前提是这两个纳税人属于同一利益团体，不然就肥水流到外人田了，此外，两个纳税人还得有税负落差，转移才有利可图。

这一方法是充分利用享受税收优惠的关联企业来实现，将增值或利润尽可能地在享受税收优惠政策或处于低税率地区（或产业）的企业实现（有时出于经营和经济目的，也可能反向操作）。比如福利企业和其关联企业之间的转移、高新技术企业与其法人股东之间转移、母子公司之间转移、国内外企业之间的转移等。

虽然包括《特别纳税调整实施办法》在内的相关法规对税基转移的限制越来越严格，但这种方法依然会一直存在下去，主要原因在于：纳税人定价自主权以及市场的复杂多样性使税务调查难度加大，品牌产品、专利产品等不可比因素日益增加，衡量无形资产交易价格、特许权使用费等方面的尺度本身难以掌握。

2.税基延迟

税基延迟就是让计税依据从眼前推迟到未来，从而让纳税义务延迟发生，企业获取货币时间价值并缓解目前资金压力。税收法规中有关于递延纳税的直接规定，此外，纳税人可利用对会计政策和税收政策的选择来达到调节税基期间分布的目的。

这种行为表面上并没有减少税额，早晚还是得缴纳相对应的税款。但是，对资金运用有一些了解的读者都知道，推迟纳税义务，原本用于纳税的资金用于经营，每周转一次，就获取一次资金额乘以纯利率的利润。

税基延迟，包括以下两种最常见的方式：

（1）推迟收入确认。在收入确认时间上花工夫，是税基延迟的一种重要方式。我们在从事税务咨询和税务检查过程中，发现不少企业充分利用“分期收款发出商品”这个科目，同时在销售合同中约定具体的收款时间，这就是税基延迟的典型操作手法。

（2）合理安排亏损弥补。合理安排亏损弥补，也是税基延迟的重要方式。以前年度有巨额亏损未弥补时，纳税人常常选择将一些可调节的非主营业务收入（比如视同销售所得）计入当期；如果处于正常纳税，既无减免也无要弥补的亏损，纳税人则会选择将这些可调节的非主营业务收入计入以后年度。

此外，在有的企业重组过程中，也可能实现税基延迟甚至不纳税，比如甲企业想购买乙企业某宗土地，一旦购买，就涉及资产交易的增值税、土地增值税、所得税、契税等等。但如果两个企业实行重组合并，甲企业整体吸收合并乙企业，资产交易涉及的增值税、所得税、契税等不再缴纳，而土地增值税的缴纳时间也因此延迟。

3.税基降低或控制

税基降低或控制是单个企业内部经常使用的节税方法，无论偷税、避税、纳税筹划还是节税工程都常常用到，所不同的是，纳税筹划和节税工程是采取的合法方式。税基降低就是使计税依据降低，税基控制就是通过各种交易文书和票据使计税依据控制在某一水平。

关于税基降低或控制的形式是多种多样的。增值税实际上是对销售增值额纳税，如果将增值额控制在较低水平，缴税就较少；所得税是按照利润额来纳税，如果加大成本费用，将利润降低，也就达到了降低所得税的目的。

例如，某制造企业年年广告费和业务招待费超标，于是将销售部门独立出去，注册为一家独立的销售公司。广告费和业务招待费再也不超标了，但因为制造企业位于一个偏远山区，按1%缴城建税，而销售公司位于中心城市按7%缴纳城建税，很显然原来全部由制造企业缴纳的城建税现在由销售公司缴纳一部分时，企业等于是增加了税负。

于是，企业给销售公司签了一个代销合同，将销售公司的增值额限制得很低，大部分增值税还是制造企业缴纳，销售公司只缴纳小部分，城建税的税基是增值税，因为销售公司增值税转移到了制造企业，城建税相应地就少缴纳了。假设原来制造企业每件产品按100元的不含税价格销售给销售公司，销售公司按150元的不含税价格再卖出去，销售公司每件产品的增值税是150×13%-100×13%=6.5元，相应的城建税是6.5×7%=0.455元。如果制造公司按140元的不含税价值将产品销售给销售公司，销售公司依然按150元的不含税价再卖出去，则销售公司每件产品的增值税为150×13%-140×13%=1.3元，相应的城建税为1.3×7%=0.091元。制造企业将价格100元提高为140元，销售公司每件产品少缴的增值税为6.5-1.3=5.2元则由制造企业来缴，但制造企业是按1%缴纳城建税：5.2×1%=0.052元，比起由销售公司缴纳的5.2×7%=0.364元低了许多。

二、税率选择法

税率选择法指的是通过规划，使应税行为所适用的税率由较高税率合法地转换为较低税率。主要包括四种情形：在累进税制下对较高级次边际税率的回避，通过税目间的转换改变适用税率，通过税种间的转换改变适用税率，利用税率优惠向低税率或零税率转换。

1.降低边际税率

现行税制中有超额累进税率和超率累进税率两种，前者是个人所得税，后者是土地增值税。对于个人所得税，通常是通过控制超额的额度实现节税，对于土地增值税，通常是通过控制增值率进行税收筹划。

《土地增值税暂行条例》第七条规定：“土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。”很多房地产企业为了避税，常常在设法降低增值额，将增值额控制在扣除项目的50%范围之内。这些行为中，有的是合法的，但也有相当一些属于不合法的偷税行为。比如我们在税收检查中就发现，某房地产公司为了少缴土地增值税，与建筑公司勾结起来，虚开发票增加建安成本，双方再从少缴的土地增值税中间分成。

2.税目转换

有时候，同一个税种有多个税目，而这些税目之间的适用税率是不一样的。这种税目之间税率的差异存在，为节税提供了空间。税目转换，通常是从高税率的税目转向低税率的税目。

比如，一个老板是拿高工资还是拿股东分红，就需要通过节税安排，因为工资是按超额累进税率计算个人所得税，而分红是固定的20%缴纳个人所得税。

消费税也存在这种情形，比如啤酒就分为甲类和乙类，甲类按250元/吨征收消费税，而乙类按220元/吨征收消费税。

3.税种转换

比如房地产企业涉及土地增值税，但如果房地产企业把利润体现在建筑公司，建筑公司没有土地增值税，但建筑公司利润增加会多缴纳增值税。这就相当于土地增值税转换成了增值税。

此外，合理安排混合销售及兼营业务，也可以实现税目的转换。比如制造企业运输费通常是并在主营业务中缴纳13%的增值税，但当该企业的销售规模很大时，自己注册一家物流公司，将运输费单独核算，运输费就按9%的增值税缴税了。有些企业为了达到避税的目的，甚至与客户串通，人为地降低产品售价，而将售价转移到运输费中去，客户是小规模纳税人，不需要进项抵扣，乐意配合。

4.利用优惠政策选择税率

税收优惠如果是免征，就相当于零税率，如果减半征收，就相当于降低了一半的税率。利用优惠政策，也是税率选择的重要途径。关于这一点，我们将在下文中详细讲述。

三、创造优惠法

享受税收优惠，有时条件是现成的，但有时并不具备条件，所以需要创造条件。创造优惠法，是“靠近法规”思想的体现，即通过变通使应税行为符合税收优惠的要求，从而达到节税的目的。归纳起来，税收优惠有三种形式：税基优惠、税率优惠和税额优惠。

1.税基优惠

税基优惠，就是通过一定的合法手段，使计税依据绝对额降低，从而达到节税的目的。这里以技术研发费为例加以说明。

企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。针对这一条政策，我们首先要创造的条件，就是让自己企业的研发行为符合本条的规定。

财税2015年119号、财税2018年64号、国家税务总局公告2015年97号等文件都涉及加计扣除。财税2018年99号文件加大了加计扣除力度：（一）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的75%，直接抵扣当年的应纳税所得额。（二）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的175%在税前摊销。我们要创造条件，使我们的研究成果形成无形资产，途径包括相关部门认定和专利申请等，以达到税前175%摊销的目的。如此一来，所得税的税基自然降低了。

2.税率优惠

税率优惠指的是根据税收法规规定，允许企业选择较低的税率纳税。当企业刚好符合税率优惠当然是再好不过的事情。当条件不充分时，就需要创造条件。

企业所得税法规定，一般的企业按25%缴纳企业所得税，小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。这种落差式的税率，就为节税工程提供了空间，在不违背经营整体利益的前提下，可以创造条件，让企业25%的税率向20%税率或者15%税率转换。

3.税额优惠

税额优惠最常见的是税收返还、税额抵减和抵免。某些地方政府为了招商引资，实施了税收地方留成部分返还，就属于该范畴。购买环保节能专用设备抵免所得税，也属于该范畴。

国税总局发布了《关于停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税政策问题的通知》（国税发[2008]52号）文件规定，自2008年1月1日起，停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税的政策。

但购设备抵税方面，依然还有节税空间。《中华人民共和国企业所得税法》第三十四条规定：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百条规定：企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

这两条规定，就可以充分利用，以实现税额优惠。当企业不完全符合税额优惠政策时，就需要进行税额优惠创造。