第二章　节税工程的方法论、两大基石与三大手段

一、节税工程方法论

方法论，指的是人们认识世界、改造世界的一般方法，是人们用什么样的方式、方法来观察事物和处理问题。

笛卡儿是法国数学家、科学家和哲学家，“怀疑一切”、“我思故我在”这些耳熟能详的名言，就是出自于他的著作。他对于世界最大的贡献，当数他的《方法论》。他在这一著作中提出的解决问题的步骤影响深远，这个步骤分为四步：第一步，怀疑一切，不接受自己不清楚的所谓真理；第二步，将要研究的复杂问题，尽量分解为多个比较简单的小问题，一个一个地分开解决；第三步，将这些小问题从简单到复杂排列，先从容易解决的问题着手；第四步，将所有问题解决后，再综合起来检验，看是否完全，是否将问题彻底解决了。

根据《方法论》的经典理论，我提出节税工程的方法论，以便广大企业管理工作者能够更容易掌握这一节税行为。节税工程的方法论，或者说节税工程实施的一般方法是“从大处着手，从小处完善”。

1.从大处着手

从大处着手，就是要求我们要有全局观和前瞻性。虽然是节税行为，但眼光不能仅仅局限于直接涉税的几个环节。

这里的“大处”指的是什么呢？就是我们的“两大基石”和“三大手段”，可以简称为“二加三”。当我们接受企业委托实施节税工程，或者我们自己所在企业需要实施节税工程时，我们首先分析企业生命周期、目前的经营特点、纳税方面的特点，然后梳理经营流程，看哪些方面与节税要求相一致，哪些不一致，同时也可以在中间找到突破口；接下来，就是拿“三大手段”来一一对照，看哪些方面存在节税潜力，或者说有创造节税的条件和可能。

通常来说，我们落实了“从大处着手”，一般就能够找到巨额节税的突破口和方法了。

2.从小处完善

从小处完善，主要包括几个方面：一是将相关税收法规，逐条逐条与我们的节税行为核对，看我们的节税行为是否合法；二是逐个逐个经营行为梳理，看是否有遗漏；三是将整个节税工程中的行为整合起来，看是否与企业整体经营利益相冲突。

节税是一项风险较高的行为，稍有不慎就可能陷入偷税、逃税的泥潭。另外，税法一直处于不断完善的过程，每年都有大量新法规出台，加之企业经营本身的复杂性，致使节税也是一项极其复杂的工作，如果不从小处完善，很可能留下漏洞，这些漏洞就可能导致非主观偷税、逃税的存在。

我们可以打个比喻，以说明节税工程的方法论：从大处着手就是一座高楼从选址、土建到清水房落成；从小处完善则是对已落成的高楼进行装修，使之漂亮并适合居家或办公。

二、节税工程的两大基石

传统的纳税筹划是以企业会计准则、财务核算方法、税收法规为基石的，在很多时候，筹划专家是通过对经营行为进行规划和变通，以达到节税的目的。节税工程当然也离不开企业会计准则、财务核算方法、税收法规等，但节税工程是基于企业生命周期和企业经营流程闭合环来实现“从大处着手”的。

（一）企业生命周期

1.企业生命周期理论

包括企业在内的任何一个组织，都是一个生命体，有其诞生、成长、成熟、衰退和消亡过程。美国管理学家爱迪思在其经典著作《企业生命周期》中，形象地用一个人的生命史来比喻企业的生命周期，将企业生命周期分为孕育期、婴儿期、学步期、青春期、盛年期、稳定期、贵族期、官僚化早期、官僚期、死亡。

爱迪思之后，不少管理学家完善和升华了他的理论。现在理论界对企业生命周期的划分更为简洁，通常划分为四个阶段（现在还没有统一的表述，但意思基本上是一致的）：创业期、成长期、成熟期和衰退期。当然，并不是所有企业都中规中矩地经历这四个阶段，中途夭折的企业很多，衰退之后再生的企业也很多，归纳起来，大致有三种类型：

（1）普通型。周期运行顺序是：创业期—成长期—成熟期—衰退期。普通型变化最为常见，60%左右的企业属于这种变化，没有大起大落。

（2）起落型。周期运行顺序是：创业期—成长期—衰退期—成熟期。起落型变化比较复杂，不易掌握，属于盛极而衰，大起大落之类型。这类变化企业的比例约占20%。

（3）晦暗型。周期运行顺序是：创业期—衰退期—成长期—成熟期。这类变化的企业与上述两类变化相比，一开始就陷入困境，当摆脱这种困境之后，才开始成长。这类企业的比例约占20%。

当然，现实中的企业情形远远不止上述三种类型，除了“创业期”位于最前端外，后面三个阶段没有固定的次序，三个阶段排列组合，将会产生相当多相当复杂的企业生命历程。

2.为什么将企业生命周期作为节税工程的基石之一

当一个企业消亡，其税收义务丧失，节税工程也相应地消失了。因此，我们针对节税工程对企业生命周期各阶段的概念作一些调整，我们调整后的企业生命周期四个阶段表述为：创业期、成长期、扩张期和战略转移期。其中“扩张期”对应传统理论中的“成熟期”，当企业处于成熟阶段，具备一定规模和实力之后，才可能扩张，而只有扩张才会产生更多的节税需求。“战略转移期”对应“衰退期”，但又不完全等同于“衰退期”。企业衰落，甚至消亡，可以视为经营者投资的转移，关掉这家企业，投身到新的企业或行业是转移。另外，企业收缩业务，从多元化走向专业化也属于转移，但不是衰退，所以用“转移”一词来表述更为合理。

企业在生命的不同阶段，其实力不一样，社会责任不一样，经营者所采取的战略、管理方法、纳税能力和意愿也是不一样的，具体内容见表2-1。

表2-1　企业生命周期特点一览表

事实上，纳税意愿也是社会责任感的一种具体表现，这一意愿是随着企业经济实力的起伏而起伏的。这相当好理解，当企业实力较弱，现金流相当困难，挣扎于生死线上时，自然纳税意愿就较弱，当企业实力强大起来，现金状况良好，经营者就不会去冒税收方面的风险了，而更愿意通过高额纳税来提升企业和企业家的形象。

涉税风险和纳税意愿并不一定能保持一致。一般来说，企业实力越壮大，它所面临的涉税风险可能越大。在创业期，企业实力较弱，涉税风险高通常是因为经营者主观上偷税、逃税意识较强烈，倘若经营者主观上不偷税、逃税，风险就低，因为企业规模较小，非主观漏税额不可能太大。当企业经济实力壮大后，企业缴纳税收的绝对额较高，如果经营者主观上要偷税、逃税，就是大额偷税、逃税，风险当然很高；如果经营者主观上不偷税、逃税，但非主观的漏税额度也常常很大，则风险也是很高的。

节税工程除了考虑企业纳税意愿外，更多的要考虑企业涉税风险。通过节税工程的实施，使企业涉税风险为零，而且又能够降低税收成本。通过这样的分析，我们就不难看出把企业生命周期作为节税工程两大基石之一的原因了。从我们数年的实践来看，也只有基于对企业所处生命周期的阶段，以及该阶段的经营特点和税收特点准确把握，才能够站在企业战略的高度来实施节税工程。

（二）企业经营流程闭合环

1.企业经营流程

通俗地说，企业经营流程就是企业经营管理行为的过程。资金在企业中由货币形态转化为实物形态，再由实物形态转化为货币形态，然后再转化为实物形态……如此周而复始。这种转化是人的行为来促进的。企业经营和管理就是一个又一个行为，这些行为经过不同的节点和路线，构成了一个又一个流程；一个又一个流程连接在一起，就构成了企业经营的全部过程。在经营流程中，人是次要的，标准化的流程才是最重要的，当标准完善并固定下来之后，换了任何一个人，企业都可以优良地运转下去。

一个制造企业的经营总流程如图2-1所示。

2.经营流程闭合环理论

货币资金从采购环节变成实物，经过生产加工，再在销售环节由实物变成货币，这就是一个流程闭合环。一个一个闭合环环环相扣，就是企业的持续经营和发展。

企业经营流程各个环节并不是孤立的，任何一个环节，都受到其他环节的影响，这一影响包括推动和制约。问题常常是在某一个环节显露出来，但是，如果仅仅从这个孤立的环节去解决问题，通常很难达到理想的效果。比如，生产环节某一天出了一个问题：停工待料一天。这个问题表面上是生产环节出现的，看起来是生产环节的责任，但如果我们从整个流程闭合环去分析它，就会发现有很多环节存在问题，有很多环节的负责人应该承担责任：

（1）采购环节未及时下单购料；

（2）财务部门未及时为采购部门准备资金；

图2-1　制造企业流程

（3）销售部门回款不力，导致财务部门预算失效；

（4）品质不过关，导致销售部门收不到钱；

（5）质检部门工作不力，导致品质不过关；

（6）研发部门关于品质检验的标准文件有问题，导致品检工作难以开展；

（7）研发部门标准文件有问题，是因为市场部反馈的信息不准确；

……

大家都有责任，那怎么解决呢？这时，就需要企业高层管理者担纲，调动整个流程闭合环各环节的资源和力量，共同来解决这个问题。本书作者正是基于这种认识，在咨询界首创了“闭合环咨询法”（图2-2）。以经营流程和企业生命周期为导向，贯穿全部经营环节和企业整个发展史，形成辅导闭合环，以此发现和解决企业经营过程中的所有问题。对于问题型企业，这种方法可以让企业脱胎换骨；对于成长型企业，这种方法可以帮助企业突飞猛进；对于平台徘徊期企业，这种方法可以让企业更上一层楼。

图2-2　闭合环咨询法

3.为什么将企业经营流程闭合环作为节税工程的基石之一

从上面的分析，我们看到，企业任何一个经营环节出现的问题，都和其他环节有关。税收问题也是一样的。

我们在实践中遇到这么一个案例：

某大型企业财务部经理有一件十分苦恼的事情，每个月增值税进项发票都无法按计划取得，企业少抵扣了进项税，白白多缴了增值税。这位财务经理所采取的措施是控制采购环节，凡是不提供增值税发票的，一律不付款。

这一措施一出台，就遇到很大的阻力：采购部门说不付钱材料拿不回来，生产部门说材料进不来产品就生产不出来，销售部门说没有产品我们当然完不成销售任务。这三个系统的负责人一齐向老板报告财务系统在“蛮干”，老板一气之下，把财务经理叫去狠狠地批评一通，要求废除不提供增值税发票就不付款的规定。

这个案例中的财务经理之所以失败，就是因为他没有从经营流程闭合环的角度去想办法和解决问题，而是采取了很多管理者都会采取的措施——简单地扼制自己的上流环节。事实上，这是一个财务和采购互动，同时取得生产、销售环节支持的事情。

在我们接受委托之后，我们对相关因素进行了分析，召集了一次由各个系统负责人和具体执行人员参加的会议。在会议上，我们首先给他们算了一笔税收账，然后分解责任，让每一个系统认识到索取增值税发票不仅仅是财务部门的事情，也是大家的事情，是关系到企业整体利益的事情。在会上，生产和销售部门对财务的要求表示了理解和支持，表示如果因为是索取发票影响了生产进而影响销售，他们不向财务部门和采购部门追究责任。经过讨论，最后达成的解决方案如下：

（1）采购部门完善预算体系，为财务部门提供准确的资金需求计划。

（2）采购部门在签合同时，就签定有关索取发票的内容，财务部门合理安排资金确保按合同规定时限支付资金，采购部门在付款时索取增值税发票。

供应商出于税收方面的考虑，在没收到货款时，常常不开发票，以达到不确认销售收入的目的。如果支付了货款，就没有不开发票的理由了。一个看似采购部门的事情，最后还是得由采购部门和财务部门共同来解决。

企业中任何一个问题，都是牵一发而动全身的。系统性地解决节税问题，就离不开对整个流程闭合环的解剖和分析，这是我们把流程闭合环作为节税工程两大基石之一的原因。

三、节税工程的三大手段

节税工程的三大手段，涉及企业经营的多个方面，而且很多是涉及战略层面的问题，如治理结构涉及股权设置，地域布局涉及资源与市场整合，产业布局涉及投资者的投资倾向。这种高度，已经远远超出了财务和税收的范畴，实施节税工程的人员，不仅要眼界开阔，还要敢于大胆构想。

下面，我们逐一介绍这三大手段。

（一）科学选择企业组织形式和控制方式

1.企业组织形式

企业组织形式有多种划分标准，我们这里从涉税角度来进行形式的划分。在新所得税法出台之前，内资和外资是重要的划分标准，但新所得税法出台之后，内资企业和外资企业所得税税率保持一致了，因此我们不再考虑内资和外资问题。

1）按企业责任划分

我们可以将企业划分为个体工商户、个人独资公司、合伙企业和有限责任公司几种形式。为什么这样划分呢？原因在于不同企业形式的税负是不一样的。

税法规定个体工商户的生产经营所得和个人对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5%～35%的五级超额累进税率。个人独资企业投资者的投资所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。合伙企业是指依照《合伙企业法》在中国境内设立的，由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。在合伙企业中合伙损益由合伙人依照合伙协议约定的比例分配和分担。对合伙企业已经停止征收企业所得税的，各合伙人的投资所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。由此看来，个体工商户、个人独资企业、合伙企业所得税税负是一样的。

有限责任公司的税负却明显区别于前三种企业。有限责任公司是由两个以上股东共同出资，每个股东以其认缴的出资额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任。作为投资者的个人股东以其出资额占企业实收资本的比例获取相应的股权收入。作为企业法人，企业的利润应缴纳企业所得税。当投资者从企业分得股利时，按股息、红利所得缴纳20%的个人所得税。这样，投资者取得的股利所得就承担了双重税负。

很显然，采取不同责任形式的税负是不一样的。节税工程在选择企业责任形式时，一定首先对税负进行测算。当然，在考虑税负的同时，还要考虑责任风险，有限责任公司承担有限责任，无限责任公司承担无限责任，从长远发展看当然选择有限责任公司形式更好，选择无限责任形式，通常只是企业发展初期的一种规划，或者是在企业生命周期其他阶段作为一种并存的企业形式。

2）按企业规模划分

我们按规模来划分企业，是基于税法有这样的规定。

2008年1月1日正式实施的新的企业所得税实施条例中规定，一般情况下，企业所得税税率为25%；符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

国家税务总局公告2019年第2号对小型微利企业标准作了以下规定：从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元，从业人数不超过300人，资产总额不超过5000万元。对高新技术企业的认定指标是：拥有核心自主知识产权；产品或服务属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围等。

选择不同规模的企业形式，税负是不一样的。可能有读者要问：企业规模不是我们能够选择的啊。的确，企业小时，要“选择”大规模不可能，但企业大时，选择小规模却是可能的，如将一个较大规模的企业从法律意义上拆分为几个“小型微利企业”是可能的，尤其是连锁企业。

对于小型企业，还有一种纳税方式上的选择：核定征收和查账征收。核定征收就是税务部门给企业核定每月纳多少税，或者核定利润率，将核定利润作为计税基础。查账征收就是建立完善的财务账目，按实际营业收入和相应的税率计算缴纳税款。

3）一般纳税人和小规模纳税人

就增值税而言，我们要重点考虑一般纳税人和小规模纳税人两种形式的选择。因为税负存在差异。

《增值税暂行条例》第二条规定了一般纳税人的适用税率：“（一）纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为13%。（二）纳税人销售或者进口下列货物，税率为9%：1.粮食、食用植物油；2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；3.图书、报纸、杂志；4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；5.国务院规定的其他货物。（三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。（四）纳税人提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），税率为13%。”

《增值税暂行条例》第十二条规定小规模纳税人增值税征收率为3%。

很多人认为一般纳税人的税负比小规模纳税人税负高，其实并不尽然。如果一般纳税人企业的供应商大多是小规模纳税人，这个企业无法从上游企业取得增值税进项发票的话，那么它的增值税税负可能远远高于小规模纳税人。因此，选择哪一种形式，也是需要进行事前测算的。

4）多种形式的企业并存

节税工程是跨系统甚至跨企业的节税行为，当企业形式越多越复杂，节税工程实施的空间也就越大。因此，除非是创业初期资金非常有限，我们都建议投资者成立多个企业，不同企业采取不同的形式，从而形成税负落差，为税负转嫁创造条件。2009年，《特别纳税调整实施办法》出台后，这种利用税负落差转嫁税负变得更为困难，稍不注意就可能与法规相抵触，但基本的思路还是可以继续运用。

图2-3　税负落差

我们可以形象地用两个杯子来表示不同形式企业之间的税负。如图2-3所示，将两个不同的企业比作两个不同的杯子，假如从A杯里倒出水时，税务部门收取25%的税，而从B杯里倒出水时，税务部门收取15%的税，那么，我们主观上就会想一个合符税收法规的方法让B杯尽量多装水，让A杯尽量少装水。这里的水就代表产品，倒水代表产品销售，装水代表产能分配。产能分配不同于收入转移，收入转移是避税，是打击的对象，而产能分配是合法的，企业投资者有权安排各个企业产能的多少。

2.控制方式

我们这里说的控制方式，指的是股东以产权为纽带对自己所投资的企业采取什么样的控制方式，不是单个企业内部的控制方式。单个企业内部采取何种控制方式，只是管理手段不同而已，与节税工程关系并不密切。

我们在这里主要从两个方面去讨论控制方式，一是是否注册集团公司，二是控股还是不控股。

第一，是否注册集团公司。

成立集团公司的条件有四个：一是企业集团的母公司（核心企业）注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；二是母公司（核心企业）和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；三是企业集团的母公司（核心企业）应登记为有限责任公司或股份有限公司，全民所有制企业可以作为核心企业组建企业集团，但注册资金应在1亿元人民币以上；四是集团成员单位均具有法人资格。

在现实当中，有很多企业具备注册集团公司的条件，却没有注册集团，而是以“虚拟集团”的方式进行管理，财务部门站在一个从法律意义上并不存在的虚拟集团角度合并报表，并将报表报送给股东。

比如，有5个相互独立的企业，都是同一个老板投资的，条件符合注册集团公司，老板没有去注册一个集团公司，但他要求财务部每月向他提供5个公司的合并报表。于是，从财务角度，就必须有一个虚拟的集团公司，5个子公司向上合并报表，如图2-4所示。

图2-4　虚拟集团控制方式

同时，我们也注意到，现实中很多老板，为了显示自己有实力，以便更好地开拓市场更好地做生意，明明不具备集团公司的条件，也号称集团公司。这个时候，财务常常也需要设一个虚拟集团，以此为核心合并报表。

是否注册集团公司，除了对企业的管理控制方式不同外，对税收也有很大的影响。

《中华人民共和国企业所得税法》第五十条：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。”事实上，很多集团公司结构为母子公司结构，母公司和子公司都是独立的法人，不能汇总缴纳所得税，成立集团公司的税收意义已经不大了。

此外，中华人民共和国国家税务总局国税公告2016年第42号对企业关联交易也有明确的规定，这些规定甚至称得上“相当严格”，其中列举的8种关联类型基本上涵盖了所有可能存在的关联关系，传统的避税和纳税筹划在这方面基本上没有多少实施空间了。而且，当关联关系存在时，纳税人员的人力成本也会大大增加，企业进行年度企业所得税申报时，要同时申报关联交易，相关资料相当繁杂。在配合税务机关进行关联交易的纳税调整，以及配合反避税调查过程中，也将付出很高的人力成本。

鉴于此，我们认为，从节税工程角度考虑，在不影响经营的前提下，不注册集团公司，而以虚拟集团模式管理是较好的选择。

第二，是控股还是不控股。

股权控制是一种非常重要的控制方式。这是在企业诞生之前，应该考虑的节税行为。这里要考虑股东身份选择和股份比例选择，是以自然人股东出现，还是以法人股东出现，是控股还是不控股。

如果以法人股东身份出现，当股份达到一定比例时，就需要合并报表，按照权益法进行核算。这种关联关系一方面加大了风险，当一个企业出现大问题，另一个企业可能受到牵连，另一方面更容易引起税务监管部门的关注。而以自然人股东出现，一方面不需要合并报表，另一方面关联关系更为隐蔽。有的读者可能会说，这样做会影响企业长远发展，比如将来想运作上市怎么办？如果将来要运作上市，可以实施并购行为，以股权收购等方式将被投资企业“装入”事实上的母公司，并且是根据需要来“装”，可操作空间非常巨大，做业绩题材也丰富。

再看是否控股问题。国家税务总局公告2016年第42号第二条就是以持股比例来认定是否具备关联关系的：“一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。”在这里，25%的持股比例是一个分界线。该办法“以上”是包括本数的，也就是说，当持股达到25%时，就是关联企业了。很多企业为了规避这个关联关系，设置了“影子股东”。

“影子股东”就是挂名股东，不是真正的股东。也就是说，有的企业表面上有几个股东，如张三和李四，可事实上这个公司却是个人独资企业，张三或李四只是挂名，挂名的就是“影子股东”，不是真正意义上的股东。还有一种情形是，张三和李四都是挂名的，真正的股东根本没有出现在股东名册（有些官员或公务员就是这样当股东的）。“影子股东”应当是真正的股东可以完全控制的人，否则可能产生产权纠纷甚至诉讼，虽然最终因为影子股东未持有出资证明文件而无法取得事实上的股权，但解决纠纷和诉讼都是很费时费力的事情。

当某企业事实上控股另一企业时，比如持股51%，避税人员便会建议企业持股24%，另外找两个“影子股东”持有另外的27%。“影子股东”的做法，是一种较为隐蔽的避税手段，属于反避税范畴，我们在此不提倡。我们的建议是：除非是经营所必须或产权保护需要，企业与企业之间尽可能不控股。

（二）在地域上或产业上合理布局生产资源和生产能力

在地域上合理布局生产资源和生产能力，主要是从经营需要来考虑的。比如，某企业产品行销全国，生产基地却位于广东省珠海市，其产品的运输半径相当长，运输成本相当高。这时，这家企业可能考虑在中原地带再设置一个生产基地，以缩短运输半径。这一行为就是合理布局生产资源和生产能力。

从税收角度考虑在地域上合理布局生产资源和生产能力，则是基于不同地方税收优惠不同，存在事实上的税负落差。

《企业所得税法》第二十九条规定：“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”另外，西部大开发也有一些税收优惠政策。进入这些地区和不进入这些地区，税负不一样。有人会说，这些地方都是落后地方，谁去啊？当然有人去，即使不去的人，也可能为了节税而在那里办一个关联子公司。

虽然所得税法作了修改，但某些地方政府为了招商引资，制定了相应的优惠政策，比如税收地方留成部分返还给企业（甚至流转税也返还，操作手法是用财政资金以“奖励”或“补贴”名义返还，税务这边全额照收，收支两条线，上级税务部门来检查都未必能够发现），进入该行政区域和不进入该行政区域，税负不一样。

某些区域为了“放水养鱼”，对进入本区的企业，大多实行核定征收，并且核定的额度相对偏低，进入该区域和不进入该区域，税负不一样。

某些地方为了吸纳税源，搞“总部基地”，生产经营其实都不在该区域，不过是设置了一个“总部”，甚至只是租了几间房子在那里。虽然只是一个形式，但好处却是很多，该区域对这些“总部”实行暗地里的税收返还和财政“奖励”。

除了所得税法第二十九条规定的地区优惠是堂而皇之的优惠外，上述后三种情形常常是“曲线”优惠，税款从税收口进，从财政口出，表面看起来和税收丝毫不沾边，致使税务部门无法监管。地方政府怎样操作，是地方政府的事情，风险也在地方政府，作为企业一方，不妨充分利用这种地域税负落差。

当只有一个企业时，在不违背经营整体利益前提下，尽可能选择事实税负低的地域投资建企业。不过，节税工程通常要求投资者在条件具备的情况下，多点布局，就是同时设置几个生产基地，根据税负落差安排产能，税负低的地方多产出，税负高的地方少产出，同时根据《特别纳税调整实施办法》的规定，运用节税工程“远离法规或靠近法规”的指导思想，实现成本和费用的合法转移。

在地域选择时，节税工程实施人员要有全局意识，就如同下象棋，整个中国甚至全世界就是你的棋盘，你的落子除了从经营角度考虑外，还要从税法角度考虑，获取利益最大化。

在新税法之下，“区域优惠”已经转为“产业优惠为主，区域优惠为辅”。但在现实工作中，老板投资什么产业，其实是早已成定局，是不容易改变的，也不是财税人员建个议就可以改变的。比如，老板熟悉房地产行业，你却让他投资文化产业，那不是葬送他的前途吗？所以，我们这本书，还是主要考虑“区域优惠”，充分利用这些节税空间，其次才考虑产业优惠。

产业布局的优惠政策依据如下：

《中华人民共和国企业所得税法》第二十五条：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”

《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条：“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。”

《中华人民共和国企业所得税法》第三十一条：“创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。”

这里国家重点扶持和鼓励发展的产业、项目在《国家重点支持的高新技术领域》有详细的规定，读者可以通过网络查找。

（三）整合及再造企业经营流程

迈克尔·哈默是美国当代著名的管理学家，他提出的“企业再造（Business Transformation, BT）”理论和“业务流程重组（Business Process Reengineering, BPR）”理论风靡全世界。其中“业务流程重组”指的是以业务流程为改造对象和中心、以关心客户的需求和满意度为目标，对现有的业务流程进行根本的再思考和彻底的再设计，利用先进的制造技术、信息技术以及现代的管理手段，最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成，以打破传统的职能型组织结构，建立全新的组织结构，从而实现企业经营在成本、质量、服务和速度等方面的巨大改善。

由于节税工程是一个“牵一发而动全身”的系统性工程，要有效地实施，必须对企业现有流程乃至与流程有关的人员、人员权利和责任进行梳理、改善和重新设计。因此，我们在这里套用业务流程重组的理论，当现有流程妨碍节税工程的实施，或者与节税工程的实施不相适应时，就需要对企业经营流程进行整合及再造。我们可以对节税工程中的业务流程重组作如下定义：节税工程中的业务流程重组，指的是以节税为目的，对现有的业务流程进行根本的再思考和再设计，利用先进的管理手段，最大限度地实现资源的集成，以打破传统的职能组织分隔，化解节税阻力，从而实现综合税负最小化和综合利益最大化。

我们这里所说的流程重组，可能是单个企业内部流程的重组，也可能是多个企业整体流程的重组（常常伴随企业形式、组织结构和控制方式的变革），后者节税空间比前者大得多，前者常常是基于清除节税阻力，后者除了清除阻力外，常常可以直接产生节税额。

整合及再造企业经营流程，常常可以产生新的节税空间。例如，某制造企业产品生产出来后，由销售部门发往各经销商。2008年度收入总额为1亿元，业务招待费为100万元。按现行税法规定，该企业业务招待费超支额为100万元-（1亿元×0.5%）=50万元。如果再造企业经营流程，该企业将销售部门剥离出去，设立一家具备独立法人资格的销售公司，制造企业将生产出来的产品销售给销售公司，总价为9000万元，销售公司再销售给经销商，总价为1亿元。在开支业务招待费时，制造公司和销售公司各承担一半，各开支50万元。如此一来，制造公司业务招待费超支额为50万元-（9000万元×0.5%）=5万元，销售公司业务招待费超支额为50万元-（1亿元×0.5%）=0万元。很显然，业务流程再造之后，纳税调整总额由原来50万元降低为5万元了，企业少缴了所得税为45万元×25%=11.25万元。

有的人可能会说，变革企业形式或组织结构，动作太大了，运作起来很困难。事实上，在很多时候，只不过是增加一张营业执照而已，再增加一套财务账务而已，原来的一切并没有多大变化。

在有的时候，虽然不会产生新的节税额，但迫于税务压力，也有必要对流程进行再造。这里有一个案例，某企业总部在GZ省省会，另有一个非独立法人的A生产基地GZ省某地级市。A生产基地生产出产品后，运往总部，再由总部统一发住全国各大经销商。A生产基地不具备独立法人资格，税收可以合并到总部缴纳，但A生产基地所在地税务局出于保护当地税源考虑，要核定A生产基地的产值，并要求缴纳增值税和所得税。经与税务协商，税务局要求A基地注册独立法人，并申报为一般纳税人。该企业按照税务局的意思办理了，业务流程却没有变，依然是产品运往总部，总部再卖出去。为了适应A基地地方税务局的要求，A基地向总公司开出增值税发票，总部用以抵扣。由于没有新的增值额，总部再销售出去时，是平价出去，自然不会产生增值税，这样一来，总部所在地税务局又有意见了：你这么大额度的进出，没有税收，怎么说得过去？迫于压力，总部改变了业务流程：依然是总部统一配货，但A生产基地的产品直接发往全国各地经销商。如此一来，A生产基地所在税务局和总部所在税务局都没有意见了。

（四）三大手段小结

上面我们讲述的节税工程的三大手段，并不表示每一个节税案都要用到这三个手段，有时可能用到一个，有时可能两个，有时也可能三个都用。

当面对一个节税案时，我们可以问自己三个问题（我们称之为“节税三问”）：

（1）变通一下企业组织形式和控制方式，有节税空间吗？

（2）在地域布局上面下点功夫，有节税空间吗？

（3）变革一下业务流程，能否节税？

对这三个问题逐一思考，通常就能够找到突破口。这三个问题基本上涵盖了所有大手笔的节税点。

传统纳税筹划的很多方法，其实存在诸多前提条件，并不适合所有企业。比如，在一本纳税筹划书中提到一个案例，为了降低整体消费税，将一个生产白酒的上游企业和一个生产药酒的下游企业合并，理由是药酒消费税税率低。这的确是一个好方法，但是，天底下有几个企业是用白酒来生产药酒呢？我们的“三大手段”却是适用于所有企业的，无论你是什么行业，无论你是什么产品，从“三大手段”出发，都能够找到节税点。这又一次映证了“节税工程是大手笔，纳税筹划是小儿科”的观点。