第5章　成本中心和成本结构

成本（包括成本的识别、度量和控制）是研究得最彻底（如果不是过度研究）的经营领域。在企业中，数量最多、工作最繁忙和拥有最好设备的专业人员（会计师、工业工程师、方法分析师、研究经营的人员等）都活跃在这个领域。提出“公司理论”（theory of the firm）的英裔美国人感兴趣的主要是成本及其特性和对它们的控制。出版《商业管理》（Betriebswirtschaftslehre）的德国人也是如此。对成本控制的研究浩如烟海，用于成本分析的时间不计其数。在这个主题上，我们不缺乏工具、方法和书籍。

例如，大多数企业每年都开展的降低成本的运动与春天的感冒一样都是可以预知的。它几乎是同样有趣的。但6个月后，成本又恢复到原来的水平，企业又精神抖擞地投入下一场降低成本的运动。

在令人遗憾地陷入衰退的公司，新任管理层在降低成本上创造的“奇迹”是一个重要的例外。在干劲十足的前任管理层的领导下，这样的公司即使不处于垄断地位，一般也会拥有领先优势。在懦弱的接班人的领导下，公司不知不觉地陷入混乱状态，直至它发现自己突然与彻底崩溃面对面。接着，通过解决看得见的问题（例如关闭多年以来既不生产产品，也不创造利润的旧工厂），成本会被砍掉1/3或1/2。但是，这也意味着降低成本的奇迹充其量提供了一个喘息的机会，在这期间，新任管理层可以开始对企业进行改造。

总而言之，集中资源于成果是最好和最有效的成本控制方法。毕竟，成本不是独立存在的。它总是为成果而发生的，至少是在目的上。因此，重要的不是成本的绝对水平，而是付出的努力与成果之比。无论付出的努力有多么省钱或有效率，如果没有成果，它不是成本，而是浪费。如果它自始至终都不能产生成果，它从一开始就是不合理的浪费。因此，机会的最大化是提高付出的努力与成果的比值的重要途径，从而实现对成本的控制和获得低成本。机会的最大化必须摆在第一位；其他成本控制的措施发挥的是补充作用，而不是中心作用。

然而，即使企业系统化地设法引导它所付出的努力与资源于机会与成果，它也需要成本分析和成本控制。在经营的过程中，任何企业都不可能做到不浪费它所付出的努力──就像任何机器在运转的过程中不可能没有摩擦损失一样。但是，就像摩擦可以减少一样，企业的绩效和成本绩效是可以大幅提高的。

有效的成本控制具有以下几个前提条件：

（1）无论哪里有成本，资源的集中就必须以控制这些方面的成本为中心。让5万美元的成本减少10％与让500万美元的成本减少10％，企业付出的努力大概是相同的。换句话说，成本也是社会现象，即90％左右的成本是由10％左右的活动引起的。

（2）不同的成本必须不同对待。成本与产品一样在性质上存在巨大的反差。

（3）在降低成本上，惟一真正有效的方法是完全砍掉某一项活动。企图削减成本的方法很少是有效的。企图少花钱做根本不应做的事情是没有什么意义的。

然而，在降低成本运动的开始阶段，管理层一般都会宣布不放弃任何活动或部门。这等于宣告整个运动是毫无效果的行动。最后的结果只能是损害必不可少的活动，并让人相信，不必要的活动的成本在几个月内就会完全恢复到最初的水平。

（4）有效的成本控制要求我们着眼于整个企业，就像我们必须考察和了解企业的所有成果区一样。

否则，某一个方面的成本的降低完全是靠增加其他方面的成本实现的。这好像在降低成本上取得了重大胜利──然而，几个月后最终结果出来了，总成本与以前一样高。

例如，为了降低制造环节的成本，企业将调整的负担推给发货和仓储部门。为了减少存货的成本，企业将无法控制的、起伏不定的成本推给了上游的制造环节。在大幅降低某些采购的原材料的价格带来的成本后，企业却不得不处理质量非常差的替代原材料，机械加工的时间更长，速度更慢，成本更高。每一个管理者都知道，这些例子几乎是层出不穷的。

（5）“成本”是经济学术语。因此，需要分析的成本体系是创造出经济价值的完整的经济活动。

“成本”的定义应是顾客为获得某些商品或服务，并从中获得全部用途而付出的代价。然而，人们几乎总是从法律意义上，而不是从经济层面上给它下定义；也就是说，成本是在特定的和纯粹专制的法人实体（即独立的企业）中发生的费用。这忽略了大部分真正的成本。在每一个独立的产品或服务的成本中，在任何特定的企业中发生的成本占2/3。在顾客付出的成本中，制造企业充其量拿走了1/4，其余的是制造企业采购的原材料、加工或制作的费用，当然还有通常在法律上独立的、不同的批发和零售企业中产生的分销成本。零售商（如百货公司）也只对总成本中的一小部分成本负责──大部分成本是它出于销售目的而采购的商品的成本，诸如此类，不一一列举。然而，对于顾客来说，重要的是总费用，它也决定了他是否会购买商品。对于经济链（从原材料到成品）中的许多在法律上独立的企业如何瓜分这个总费用，他完全不关心。他关心的是他要为他所得到的付出什么样的代价。

如果“成本控制”只局限于处理经济链中的任何法人实体内部发生的成本，企业就不要指望控制成本。成本控制至少要求企业了解和熟知全部成本。

实际上，“成本”的定义可能超出了顾客购买的范畴。顾客买的不是商品。他买的是满意和他因此得到的用途。因此，真正符合经济学的成本应包括顾客为了得到他所购买的商品的全部用途而需要付出的一切──如维护、维修和经营费用等。

我们由此不能断定，如果商品的维护成本下降到足够低的程度，它就会有更大的利润空间。我们很可能遇到这样的情况，即顾客自己的情况迫使他把“价格”定义为初始费用，而且不考虑维修成本。例如，在美国和英国，市政当局通常对它们的偿债能力有严格的限制，而它们却拥有相当大的征税权。它们的资本成本通常来源于借款，而经营成本来源于税收，因此只要资本成本保持在非常低的水平，即使经营成本比较高，它们也是负担得起的。结果，这两个国家的市政当局始终不愿意购买供街道照明使用的铝制电线杆，在20年的使用寿命中，这些铝制电线杆消耗的成本比钢制电线杆低，但在最初购买的价格上却比后者高。同时，无论这些顾客实际面临什么样的经济状况，只要规范它们的经营活动的法规要求它们做出在经济上可能不合理的行为，它们就不会考虑铝制电线杆。

因此，除非我们在市场营销分析结果的基础上审查和修正成本分析的结果，而市场营销分析又是从外部分析企业的状况，否则这样的成本分析不具有真正的意义或是不可靠的。

在某些成绩最突出的企业中，对外部成本的研究是它们取得成功的真正关键。

例如美国的西尔斯-罗巴克公司（Sears Roebuck）和英国的马莎百货（Marks Spencer），它们是两个分别在美国和英国“在分销上取得成功”的零售业巨头。最重要的是，它们的成功手段都是寻找制造企业、为它们的供应商设计新的和经过改进的制造流程，以及规定制造企业最终生产出的产品的成本。在制造企业的成本、产品和生产流程上，它们都承担起积极的责任，这种责任完全超出了它们在法律上拥有的控制能力，而且是在这种控制范围之外实现的。

同样，通用汽车之所以取得成功，是因为它在很大程度上控制了保持独立的汽车经销商的成本结构。IBM取得的许多成就要归功于对顾客文书处理工作的设计，从而使得该公司的设备获得最大的生产力。

因此，要能够控制成本，企业需要这样的成本分析：

· 找出成本中心──即哪些方面的成本大，降低成本的有效措施在哪些方面可以真正地产生效果。

·在每个重要的成本中心找出重要的成本点。

·把整个企业视为一个成本流。

·把“成本”定义为顾客付出的代价，而不是法律上或税务上的会计单位付出的代价。

·根据成本的基本特性给它们分类，因此成本诊断流程应运而生。

典型的成本中心

企业及其经济流程的成本中心在哪里？在哪些方面真正值得对成本进行控制？换句话说，在成本上相对微小的改善在哪里会真正对企业的总成本产生相当大的影响？同时，在成本上相当大的改善在哪些方面甚至也不会真正地对经济绩效的总成本产生太大影响？

表5-1分析了通用产品公司的成本中心。这些数字当然是粗略的数字。它们只是要告诉我们应更深入地了解哪些方面。

表5-1　通用产品公司：总成本和成本结构

注：这里是对实际分析的简单再现，而实际的分析显示的当然是数字范围，而不是绝对的数字；即移动有形的原材料和商品的费用占13％19％，而不是17％。

（制造企业和分销商营业）资金和移动有形的原材料和商品的成本占总成本的36％或扣除原材料成本后所有成本的一半以上。这是相当典型的。然而，企业往往没有注意到这两个方面也是成本中心。

金融分析人士可能反驳说营业资金成本实际上远高于表中显示的数字。它可能包括表中显示的大部分利润，而这些利润实际上是企业继续经营所需的资本费用。这种态度也有优点──如果接受这种看法，营业资金成本就是所有成本中心中最大的一部分。

营业资金始终是重要的成本中心。它也是最容易做到和最有可能带来有意义的成果的一个成本区。加快资金的周转通常比产生几乎不令人满意的利润率更容易。然而，美国的管理者只是在最近几年才开始认真对待营业资金的管理。实际上，这项工作只是在最近才被视为重要的管理职能，而且高层中需要有人负责，并有专人做这项工作。

此外，在仔细思考与企业的经济状况最适合和有助于企业最优地利用资金这个最昂贵的“原材料”的财务结构上，它们显而易见地患有健忘症。这种情况至少在美国具有代表性，虽然企业基本上无法靠银行可提供的贷款获取股权收益，但企业却利用股权向银行筹措贷款。

美国规模较大的一家食品加工企业生产番茄、豌豆或玉米等季节性罐头产品，就在几年以前，它还是完全通过股本为自己筹措资金。但是，蔬菜只有在成熟时才能被加工成罐头，然后在一年的其他时间里不得不待在货架上。换句话说，股本变成了商品，并在好多个月里处于闲置状态──但是，企业本可以轻而易举地获得按通行的最低利率发放的银行贷款。因此，这个公司种植的蔬菜越多，它就越不赚钱──以至于它取得的太多成就几乎将它置于死地。

同样，我们经常发现企业利用永久性负债满足纯粹季节性的需求，例如应付存货数量起伏不定问题的长期票据。因此，它们全年都需要为只使用两三个月的资金支付利息。我们经常看到许多企业都是“拥有房地产的穷人”，它们的巨额自有资本深陷于生产力最多处于最低水平的房地产中，投入到它们根本不应拥有或应通过传统的抵押方式或保险公司资金购买的房地产上。

总而言之，我们可以说任何教条式的财务政策很可能都是错误的。“我们认为负债没有意义”的说法与“我们的每一分钱都是借的”的说法都是错误的。正确的理财方式是仔细思考企业的经济状况，并采取相应的融资方式。除了错误的财务结构外，能让企业付出更大的代价的事几乎没有。然而，除了错误的财务结构外，能被传统的成本计算方法完全掩盖起来的，以及降低成本的传统运动完全无法解决的事也几乎没有。

但是，营业资金成本也常常因错误地引领经济方向的规则而变得居高不下，特别是税收条例。例如，资本投资与营业费用在税收上的区别产生了隐性成本。这是法律上的区别，而不是经济上的区别。在经济上，资本投资可能被视为未来收入预期的现值；而维护和折旧费不过是分期付款，企业是通过分期付款偿还资本投资的。因此，无论在损益表上用营业费用（如维护费）表示成本中心，还是在资产负债表上用资本投资表示成本中心，换句话说，无论成本中心是以成本出现的，还是以资产出现的，它始终是资本的总成本。惟一正确的标准是哪些方面花费的钱最少（税前）。

企业通过分析表5-1中的数字是无法推断出上述任何结论的。

然而，它们立即提出一个疑问，即我们还不能确定公司是否为其分销商提供大量资金，虽然实际的情况是否就是如此，而且是否符合公司的需要。

分销始终是一个主要的成本中心，而且一般被人们所忽略。一个原因是，分销成本是由整个经济流程中的所有企业分摊的。同时，经济流程中的两个企业之间发生的分销成本占很大一部分，而且得不到这两个企业的重视。另一个原因是，企业中的分销成本在许多地方往往都是隐性成本，不是以某项经济活动的合计成本来表示的。商品的移动和存储是同一个分销活动的两个部分。这些成本在许多名目中可能都是以“杂项”的形式出现的。

例如，在制造工厂内部，从完成生产（即产品离开机器的阶段）到产品被运至顾客处会产生成本。这些成本包括切割、贴标签、包装、储存和移动成本。这些成本通常被视为“间接制造费用”；没人真正对这种活动负责任。但运出工厂的存货通常被视为“流动资金”，它们的成本被视为“资金成本”。

产品分销成本比制造成本很可能更容易受到降低和控制成本的措施的影响，仅仅是因为企业对前者的关注少得多。

例如，仓储在许多企业中都是一个相当大的成本点。在某些行业中，它在消费者支付的总成本中占8％或更多。在采用几乎最现代化机械的仓库中，人工成本是主要的仓储成本。然而在许多仓库中，人工成本几乎是企业实际所需的2倍，而拥有和管理这些仓库的企业却对它们在工厂中实施的工业管理而自鸣得意。它们仍旧采用传统的班组体制，其中三四个人共同处理实际上只需要1个人的任务；例如从火车车厢或卡车上卸货。火车车厢只能容下1个人；班组的所有其他人站在旁边等。在班组体制下，工人在40％60％的时间里通常都是站着等，时间被白白浪费掉。

在工厂里，企业很久以前本应发现和纠正这种浪费现象。

制造企业的原材料也几乎始终是最重要的成本中心。企业对待它们的方式需要以高效率的大型零售商寻找、挑选和采购它转售的商品的方法为榜样。仅仅采购到物美价廉的原材料是不够的。由于原材料在成本上的影响，因此企业在产品设计上应考虑原材料的选择。制造企业对于原材料或零部件来说就是分销渠道。原材料必须与它的产品相配，但企业也必须对产品进行设计，使之与可使用的原材料相配。二者必须成为一个有机的整体，使得这样的原材料带来最优的产品性能，同时在制作和分销的整个过程中，原材料的成本保持在最低水平。

当人们提到“物料管理”，而不是“采购”时，他们心里所想的就是上述概念。现在人们可以采取许多方法处理这种工作；例如，价值工程（value engineering），即研究产品的各个部分，并提出：“做这项特定的工作的最简单和成本最低的方法是什么？”一些采购原材料的大企业（例如汽车制造公司）已经采用非常先进的技术管理物料，而且把设计与采购纳入一个有机整体。但是，大多数制造企业仍旧需要具备某些大型零售商三四十年前就已经掌握的观念：采购与销售是同样重要的；最优的销售成果无法弥补平庸的采购质量。

相反，制造成本──采取某些实质措施改变有形物质的成分、形状、结构或外观的成本──不是主要的成本中心。

在制造领域，企业长期以来一直在系统地和不断地努力控制成本，这也是工业管理的工作。在大多数行业，真正的制造成本在总成本中早已只占一小部分，因此要大幅削减成本，企业就需要在制造技术上取得真正的突破。

这种突破可能来源于整个制造流程的重大变化，如自动化，即在制造工作本身、在物料与产品的处理和移动上以及在信息和流程控制上实现更高的机械化。

但是，这种突破还可能是向相反的方向发展，即流程的集中度降低和更大的灵活性。许多加工业（如铝产品的轧制或造纸）取得了真正的突破，即制造环节与最后的加工环节分离。例如，铝制品轧制厂将铝制品的轧制与切割、上色和成形实质上分开。同样，大型造纸厂也取得了重大突破，即纸的基本原料的生产与最后的加工环节（如涂层、切割等）分离。在这两个例子中，过去以成品形式出现的存货现在是介于制造与最后加工环节之间的、未加工完毕的物料，从而大大减少了存货需要总量，而且还有效地提高了满足顾客在档次和交货上的要求的能力。

有时，即使某个工厂“与新工厂没有什么区别”，但最有效的突破是关闭这个工厂。它的规模可能不符合要求或选错了位置──总而言之，它可能不再符合企业的需要。

在制造环节中，放弃传统而按制造流程的经济特点组织制造流程可能会对成本产生最重要的影响。造纸厂的典型组织模式是以按照最理想的方式利用纸浆为目的的。但纸浆只是造纸的基本原材料之一。温度也是很费钱的。让纸变成白色或不透光的化学制品，或使之具有所需的印刷面的化学制品也是如此。如果以利用温度和化学制品为中心组织造纸流程，放弃以最低的成本和最快的速度改变纸浆状态的工艺流程，造纸业的经济成果就会出现重大变化。同时，企业可以按照同样的方式重新思考其他行业和生产流程的物流平衡问题，并以此为中心组织制造活动。

总之，在任何一个公司或管理完善的工厂中，如果没有这样的突破，在制造环节中实施的降低成本的运动是不会取得什么好的效果的。然而，企业通常集中训练有素的工业管理工程师削减制造环节的成本。许多管理者认为在控制成本的过程中，他们采取的方式是注意制造成本的比重的日常波动情况。

成本点

在成本中心中，成本点仅仅是为数不多的几个产生大部分成本的活动。有关它的假设又是企业的大部分成本都源于几项活动。主要的成本点当然是引发某些事务的活动，而这些事务构成了人们在分析任何成果区时计算成本的基础（见第2章和第3章）。

表5-2以这样的方式分析主要的成本中心。

表5-2　通用产品公司：成本点

①因此，在顾客支付的每1美元中，上述15项活动占50美分，而这15项活动只是几百项活动的一部分。

在这些结果中，有些结果是管理层想得到的，例如：

但是，大多数结果明显令人感到意外。以下成本尤其令人沮丧──大大出乎任何人的意料:

在另一方面，人们曾经认为第6项促销费用高很多；公司的代理商实际上把促销问题留给了制造企业，尽管人们曾经希望它们能配合制造企业开展促销。虽然人们当然早已知道应收款项的规模，但是它们与存货的关系肯定了人们的怀疑，即公司实际上不仅为分销自己的产品筹措资金，而且还为自己的分销商提供资金，而分销商明显没有偿还给公司。订单处理和赊欠的成本非常高（第14项和第15项），这也说明公司的分销体系基本上出现了某些问题。

第13项包装材料真正让人震惊。人们根本没有注意到这里还存在一个重要的成本要素。所有其他原材料是由采购代理采购的，但是包装材料的采购是由从事市场营销的包装设计者负责的。它们显然没有注意到包装的成本，也没有注意到按低成本和便于运输、装卸和储存的原则设计包装（如处理成品的费用所示）。

在某些重要的方面，这样的分析便于企业立即采取行动。例如：

对运输的研究显然是正确的选择。它使运输成本总额几乎降低了1/3，而且几乎省去了工厂间的运输作业。

几乎占总成本10％的仓储和存货成本急剧减少。人们发现现代化的仓库尽管数量少，但可以提供更快捷的服务，而且成本更低廉，而老式仓库尽管数量多，但规模小，在效率和成本上处于劣势。随着仓库能够提供隔夜服务，分销商手中的存货几乎消失得一干二净。

应收款项急剧减少，订单处理与赊欠和收款成本也是如此。同时，销售措施的效率大幅提高。在分析成果区后，公司已经了解到这样一个情况，即虽然销售公司成品的代理商是由10000个独立的零售商组成的，但是其中最大的2000个零售商贡献的销售额大约占公司销售额的80％。而其余的8000个零售商的成本占满足市场需求的实际成本的80％。因此，有效的成本控制意味着对其中的3000个零售商采取某些措施，每一个这样的零售商销售公司产品的年销售额充其量达3000美元，加起来在公司的总销售额中所占比例不超过5%6％。但是，这项分析引起的研究活动侧重于分析运输、存货、应收款项和行政管理等主要成本点，并发现这些小零售商在这些方面发生的成本几乎占40％。它们所产生的应收款项占公司总应收款项的大部分，即公司不得不向它们提供资金。由于它们订购的产品非常少，因此它们产生的运输成本和订单处理成本显得不成比例。当然，在赊欠和收款成本上，它们也是如此。

这些小零售商被要求用现金订货。销售人员不再拜访这些零售商。相反，公司用邮件向它们兜售产品；而且只有它们邮购的产品达到最低的数量，公司才能接受，并收取全额运费，从离它们最近的仓库发货。在3年内，这个措施使得产品交付的总成本降低了9％──几乎等于制造成本总额。例如，应收款项几乎消失了，赊欠和收款成本也是如此。但是，小零售商采购的产品只降低了1/3或大约占销售总额的2％。由于销售人员不再被迫花1/3的时间拜访创造不出价值的顾客，哪里存在销售机会（即规模比较大的零售商），他们就可以把精力和时间集中在哪里，因此销售总额实际上增加了。

但是，把每一个主要的成本点视为独立的问题仍旧是不合适的。对成本点的分析总是会让我们认识到各项成本构成一个系统。必要的活动及其费用可以在多个地方发生──尽管结果各不相同。

例如在通用产品公司，如果存货数量偏高，总成本完全可以保持在比较低的水平上。这可能会提高制造环节的效率──例如在制造环节中全年按均等的节奏安排生产进度；从而避免企业因生产节奏的周期性变动而付出的代价，甚至可能避免大型工厂负担应付最高需求量的（固定和营业）成本。但如果存货数量比较大，企业付出的成本也可能比不均等的生产节奏所产生的成本高得多，而多余的存货数量就纯属浪费。

只有分析物料的整个流动过程和储存，并将其视为一个系统（研究运筹学或系统工程的人完全有能力开展这项研究），企业才能知道较高的存货成本是否能带来较低的制造成本，而且存货成本高到什么样的程度才能带来较低的制造成本。

同样，一个公司完全有可能采用大量存货、快速交货、自由赊欠和收款的政策（其中以自由赊欠和收款最重要）面向零售商“促销”，而不是向消费者大力推销它的产品。就通用产品公司的小零售商而言，公司通过分析发现这种政策是没有效果的。小商店创造的销售额与在它们身上的投资不成比例。但规模较大的商店又是什么情况呢？或许为了以最低廉的成本获得最佳的促销效果，它们应得到更好的服务和更多的资金。

对于消费者自己从货架上取下来的商品（例如带包装的商品），虽然面对消费者直接促销的手段未必发挥决定性的作用，但它显而易见是非常重要的。但是，购买便携打字机的学生会比较多地依靠“专家”的建议购买打字机，如经销商或销售人员。只要消费者以前听说过这个品牌，他将会接受经销商的建议。最有效和最廉价地促销这种商品的方式可能是为经销商提供支持，如给经销商提供较大的折扣或为它们提供资金。这在很大程度上可能是德国的某种打字机最近几年虽然没有大张旗鼓地进行宣传，却取得巨大成功的原因。

因此，企业必须把每一个主要的成本点视为成本流的一部分。计划作用于某个成本点的每一个行动方针必须经受考验，企业必须问这样的问题：“它会对其他方面的工作的成本产生什么影响？”就这一点而论，“廉价”或“高效率”的制造活动是不存在的。只有给顾客带来廉价或高效率的产品或服务的制造活动。企业必须了解各项成本之间的关系；企业必须避免“局部最优化”，即企业以牺牲其他方面的成本和效率为代价，控制和削减了一个方面的成本。但是，在各项成本之间取得折中是非常理想的选择，即能够放弃在某一个方面十分明显的成本优势（甚至接受较高的成本），以便在其他方面获得较大的成本优势，从而大幅降低整个流程的总成本。(在非常复杂的系统中，如在重要的新型导弹或宇宙飞船中，我们可以采用得到广泛宣传的工具直观地和通过数学手段掌握这种关系，这种工具就是PERT和PERT/成本系统（PERT指计划评审技术），它们尤其适用于在时间和成本上取得折中方案。)

成本类别

主要的成本点主要分为四类：

（1）生产性成本是企业为提供顾客希望得到和愿意付款购买的价值而付出的努力的成本。这里有真正的制造成本，促销成本也是如此。这里有知识工作和财务工作的成本，销售成本也是如此。只要包装能让产品表现得与众不同，它就应属于此列。

（2）支持成本本身不带来价值，但在流程中是无法避免的。在此类成本中，运输最具代表性。行政管理中的订单处理成本属于此类成本，检验、人事工作或会计等也是如此。在“理想的经营理论”中，这些活动可以被忽略不计或被视为间接成本。在现实世界中，它们消耗的努力，就像机器运转时摩擦消耗的能量一样多。

（3）监管成本是某些活动的成本，这些活动不是以做什么事情为目标，而是以防止出现错误为目标。任何企业都需要早期预警系统向它们提供信息，例如产品的销售在什么时候没有按预期的方向发展，或公司的技术在什么时候不再让它们具有竞争优势。有关其他方面的监管成本也属于此类成本，如关于供应商或分销商的政策。

（4）浪费是无法创造出成果的活动的成本。

最昂贵的浪费是“无所作为”，例如机器停工。在维修人员来之前或重新开始生产之前，每一个人都得等着。在熔炼炉熔炼一炉铝合金后，要清洗熔炼炉和准备熔炼下一炉不同的合金，熔炼炉必须冷却到足够的温度，在这之前每一个人都得等着。油轮从美国东海岸的提炼厂空驶到波斯湾就是无所作为，同样专用的香蕉船从鹿特丹空驶到厄瓜多尔也是无所作为。150座的喷气式飞机停在飞机库里或只有15名买了机票的顾客登机，或货船用5天的时间在港口装货或卸货（其实它只有在携带货物出海才能挣到钱），这些都是无所作为。

这些不是道德上的术语，而是经济术语。无可否认，它们在科学上远谈不上精确。但是，由于这样的分类方法将主要的成本点与成果联系在一起，使得成本点具有鲜明的特点，因此它是绝对必要的。每一个类别需要不同的分析，要求不同的成本控制方法。

在分析生产性成本时，正确的问题是：“什么是最有效的？什么创造出最大的成果，而需要付出最小的努力和费用？”

因此，第4章介绍的获益增量成本的概念适用于这里。在某个点上，当一个单位的额外投入所带来的获益增量的数量急剧减少时，生产性成本应上升至这个点，但不应超过这个点。

这意味着生产性成本作为“成本”是根本无法控制的。要控制它们，企业需要集中资源于机会。它们要求“成果控制”，而不是“成本控制”。

因此，企业动用资源的生产力的高低始终是衡量生产性成本高低的标准。生产性成本的衡量需要以三种关键性资源（人力、时间和财力）所取得的成果为标准。在前面分析成果区和分析成果区的资源配置的基础上，成本控制带来的是生产力的衡量标准：以每1美元的雇员工资创造的产出和利润作为衡量雇员生产力的成本的标准；以雇员付出和机器运转的每1小时创造的产出和利润作为衡量时间生产力的成本的标准；以企业动用的每1美元的全部资金创造的产出和利润作为衡量资本生产力的成本的标准。(对这些成本的预测应以产出的“增加值”为基础，而不是以销售总额为基础。原材料的利用率是一个重要要素，而原材料的生产力可能起到锦上添花的作用，它表示的是单位物料所带来的销售额和利润。)集中资源于机会是控制生产性成本的惟一有效方法。

支持成本始终都需要首先证明企业完全需要它们。人们总是要问：“如果我们无所作为，我们能经受多少损失？”如果答案是“低于最低的支持成本”，那么最好冒偶尔亏损的风险，节省支持成本。人们绝不能为了赚1美元而花99美分；如果只是有可能赚钱，甚至大概可以赚钱，那么为此花99美分就太多了。

在前面，我介绍了通用产品公司处理分销成本的方式，这个案例非常有效地说明了企业如何不处理支持成本。在要求3000个规模最小的零售商以现金的方式邮购公司的产品后，它的成本明显降低。但是，它继续付出的成本仍旧高于它可能获得的任何回报。这是因为即使以现金的方式邮购产品，小零售商也让公司花不少钱，维持这些商店的总成本当然高于这些商店可能带来的销售利润。完全放弃让公司得不偿失的商店甚至可能牺牲部分销售额──能赚到钱的大型零售商的大批量订单十有八九会非常快地弥补公司的损失。

如果不能完全砍掉支持成本，人们要问：“什么是我们勉强接受的最低成本和需要付出的最少努力？”

在支持成本上，企业在这个“最少努力”原则的指引下总是需要重新设计和重新组织企业的活动。

在制造和分销企业中，有形产品的处理和移动可能是最大的支持成本。在不需要移动有形商品的地方（即金融和服务业），移动和处理、保管和邮寄有形物品（如单据、保险单、支票和账单等）是比较大的成本中心。然而，对有形物品的处理和移动成本有一星半点认识的企业几乎没有。许多企业甚至不了解它们的货运单（freight bill），而货运单毕竟是需要直接用现金支付的、不列入预算的款项。

要控制运输成本，企业应把整个物料流程视为看得见的系统和经济系统，其中最少的经济活动可以创造出最大的、以实物来衡量的绩效。企业必须把整个作业（从产品下线，通过装箱、包装、贴标签、运输、仓储、保管等环节，直至商品最终到达顾客的家里或营业地点）视为一个一体化的流程，并进行相应的分析。

企业必须以可能最小的成本完成这个流程，并给所有参与者（制造企业、批发商、零售商和顾客）带来最大的经济价值。

这个任务不必说是无法在一夜之间完成的。然而，我们今天（首先在管理科学领域）的确掌握了完成这个任务的工具，而且无论我们在哪里真正地着手解决问题，我们都已经取得了显著的成果。

在对待监管成本上，最好的措施是不去监管。我们要问的问题是相同的：“如果我们不实施监管，我们的损失会大于我们实施监管付出的监管成本吗？”如果答案是“否”，我们最好不要监管。如果不能不监管，我们可以遵循最少努力原则。它通常贯穿于监管和预防活动中，这些活动是以选取少量但能提供有效统计数字的样品为目的，而不是以检查和监督每一个事件或事务。

许多企业已经采用这种方式实施存货控制或质量控制。许多企业规定了无成效的最低限制标准。顾客对产品的认可、对履行交货承诺的最低标准的认可或对生产进度的认可差到什么程度就会危及企业希望实现的经营成果？企业于是可以通过选取少量样品实施控制措施──这种方法当然会大幅度地减少工作量和成本。

我们可以找出一个无论如何都必须实施的活动，而这个活动还控制和审核本来必须监管的许多方面。这可能是通过选取少量样品的统计方法实现监管成本管理的最好方式。

例如，某个大型船运公司以投诉的处理量作为整个货运业务、码头和中转站以及乘客服务的质量控制标准。

如果货物发生破损、延期交付、投错地址，顾客就会投诉。乘客受伤或个人财产遭受损失，顾客也可能会投诉。如果企业的目标是以最低的成本处理投诉，那么企业可以采取简单的统计方法处理投诉。这样，95％的投诉不需要调查。

然而，在这个船运公司中，对投诉的调查是所有经营活动的质量控制标准。公司认为在船上的任何地方发生的货运或乘客服务缺陷都会很快地遭到投诉（公司后来的经历充分证明他们的想法是正确的）。因此，通过调查每一件投诉事件，公司可以百分之百地控制所有经营上的缺陷。然而，相对于采取统计方法对全部经营活动实施质量控制所需的工作量，所有投诉的总和仍然是较小的抽样范围。

这个例子还说明，要真正有效地控制监管成本，企业需要进行调查研究和持之以恒地付出艰苦的努力。在这里，普通的成本控制方法发挥不了作用。相反，它完全可能会推高这些成本。在降低成本的运动中，管理层往往要对此事先加以考虑。

无所作为的高成本

浪费很少需要分析。人们通常都知道这个或那个成本无法带来成果；我们是否对它采取任何措施是另一回事。

但是，浪费常常也是很难发现的。无所作为的成本往往隐藏在数字中。

当然，无所作为不像油轮空驶返航或喷气式飞机不载客飞行那样明显。但多年以来，运输公司没有意识到它们的主要成本是在港口闲置时间的成本，而不是在海上运货的成本。在港口停留的时间只是“间接费用”。因此，轮船的设计和管理强调的是以较低的运转成本在海上快速航行。但是，削减已经低得不能再低的航海成本的结果是港口停留成本更高、装卸速度更慢、港口周转时间更长。

按照某种形式的“最小经济周期”（即在一段时间内为适当地利用机器而需要的工作量或时间）处理无所作为的成本的行为基本上是不合适的。它们仍旧是有所作为的数字，而不是无所作为的数字。它们很少包括企业从一种模式或种类转变成另一种模式或种类时不得不中断工作和降低生产力而常常付出的沉重代价：例如熔炼铝合金的熔炼炉需要冷却和清洗，在这期间，花很多钱购买的整套滚轧设备和企业雇用的所有人员都无所事事地等着。它们还很少包括设备利用上的差别。

例如，某种铝合金与另一种铝合金可能利用相同的滚轧设备，但几乎不使用任何精加工设备。因此，会计部门可能认为这种合金的成本低30％，并相应地规定它的价格。尽管在轧制这种合金时，精加工设备无所事事，然而，企业需要继续为它们付出成本；而且精加工部门所雇用的人员占企业人员总数的半数以上，因此成本也是最高的。通常可以得到的数字不会揭示这个问题。

浪费在任何企业中都是居高不下的。人的效率毕竟不是非常高。因此，采取特殊措施发现浪费现象总是必不可少的。

无所作为的成本偏高的一个迹象通常是通过会计数字本身显现出来的。只要“制造费用配给额”或相当于制造费用配给额的费用达到总制造成本的1/3或超过1/3，我就怀疑浪费的成本偏高，而且是隐性成本。另一个警告信号是用会计数字表示的某个产品分摊的成本与根据该产品引发的事务处理量计算出的、该产品的成本负担额存在明显的差异。

但是，发现浪费现象的最佳办法是搜索浪费现象，特别要问：“我们花费了时间、财力和人力，既无所作为，又创造不出成果，这些时间、财力和人力都用在哪里了？”

对于制造浪费的活动，惟一明智的选择是放弃它们。

有时，这几乎不费吹灰之力；在上述例子中，总共10000个零售商中有3000个小零售商可以被放弃，这样消除了无所作为（在这个例子中是什么也卖不出去）带来的高成本。

但是，许多制造浪费的活动是很难放弃的。它有时要求企业在较大的范围内重新设计整个企业；它时常要求企业从根本上改变经营习惯、设备和政策。

例如，要让空载的飞机坐满购买了机票的顾客，航空公司需要重新设计路线或价格结构，或采取重大的促销手段吸引不同的顾客和其他阶层的顾客。要减少机器的停机检修时间，企业需要采取预防性维护措施或不同的新型生产进度安排系统和最新的库存操作方法。要减少停泊在港口的货船浪费的时间，船运公司需要把运输一般货物的货船重新设计成海上物料处理工厂。以此类推，不一一列举。

然而，这些措施完全超出了传统的成本控制和成本削减方法的范畴。它们要求企业采取重要和持续性的措施；实际上，许多让企业付出最昂贵代价的浪费现象一般都让企业“束手束脚”──企业在这方面具有巨大的潜力，需要化潜力为机会。

大多数削减成本的运动甚至都没有触及浪费现象，更不用说全面削减成本了。然而，浪费在每一个企业中都是名副其实的成本中心。

成本管理与前几章提出的成果区和资源管理都需要系统化和有组织的方法。在我们全面地了解企业以及使其充分发挥效率的综合计划的过程中，通过分析成本流而得出的结论（解决什么问题、从何处着手、以什么为目标）应成为有机的组成部分。